Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 1 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1390/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacja indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej określanej skrótem O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko "A" SA z siedzibą w R. przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W swojej działalności Spółka wykorzystuje m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (dalej: wyroby węglowe).

Od dnia 2 stycznia 2012 r. w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, wyroby węglowe zużywane przez Spółkę będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej powoływana jako u.p.a.).

W związku z prowadzoną działalnością, możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów węglowych powstające w związku z ich magazynowaniem oraz zużywaniem.

Straty te związane są z normalną działalnością Spółki i wynikają z naturalnych procesów fizykochemicznych (wyroby węglowe nasiąkają wodą, a następnie woda może z nich wyparowywać co powoduje zmianę ciężaru wyrobów węglowych; zamarzają; przywierają do podłoża) bądź z przyczyn losowych (np. wypadek wahadła kolejowego).Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów węglowych lub dopuszczalnego błędu pomiaru przy inwentaryzacji wyrobów węglowych magazynowanych na hałdzie.

W związku z tym postawiono następujące pytanie:

Czy wskazane powyżej straty wyrobów akcyzowych powstające w związku z ich magazynowaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Zdaniem Spółki, w związku z wygaśnięciem wynegocjowanych przez Polskę okresów przejściowych, od początku roku 2012 r. węgiel i koks zostaną objęte efektywnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Z tego względu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, wchodzące w życie z dniem 2 stycznia 2012 r. wprowadziły całościowy system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych.

W ramach tego systemu wprowadzono również definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych, podlegające opodatkowaniu.

Nowelizacja ustawy akcyzowej, która wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2012 r. zawiera istotne zmiany w definicji ubytków wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Za ubytki wyrobów akcyzowych uznane zostały również straty, "wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy". Straty wyrobów węglowych stanowią zatem ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu tego przepisu, ale tylko wtedy, gdy wystąpią u pośredniczącego podmiotu węglowego.

Odwołując się do norm przepisów art. 2 ust. 1 pkt 23, art. 9 a ust. 1 pkt 8, art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. - Spółka zaznaczyła, że nie dokonuje żadnej z czynności wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 23 a u.p.a. oraz nie zamierza dokonywać rejestracji jako pośredniczący podmiot węglowy. Spółka jest bowiem podmiotem zużywającym wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (ostatecznym odbiorcą wyrobów węglowych). Z tego względu, Spółka nie będzie posiadać statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy akcyzowej.

W związku z tym, straty wyrobów węglowych zużywanych przez Spółkę, powstające w związku z magazynowaniem oraz w toku czynności produkcyjnych nie będą stanowić, zdaniem Spółki, ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustaw o podatku akcyzowym.

Dlatego też, w jej opinii, nawet jeśli w toku magazynowania przez nią wyrobów węglowych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu. Straty tych wyrobów w toku produkcji lub magazynowania nie mogą zostać również uznane za inną czynność opodatkowaną akcyzą (np. sprzedaż wyrobów węglowych, bądź ich dostawę wewnątrzwspólnotową). W konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą.

Wniosek taki znajduje także, w ocenie wnioskodawczyni, uzasadnienie teleologiczne. Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, według Spółki, nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Wyrazem tego dla wyrobów których ubytki opodatkowaniu podlegają jest instytucja norm dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat.

Uznanie, że straty wyrobów węglowych powstające u innego podmiotu niż pośredniczący podmiot węglowy skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej - nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem takich wyrobów. Każda, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana, gdyż podmiot niebędący podmiotem pośredniczącym, nie miałby możliwości uzyskania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, a w konsekwencji, zwolnienia od akcyzy dla tychże ubytków.

Stanowisko takie przeczyłoby więc racjonalności ustawodawcy. Nie uwzględniałoby bowiem praw fizyki, z których wynikają straty wyrobów oraz niedokładności pomiaru. Stanowisko takie stałoby także w rażącej sprzeczności z zasadami opodatkowania akcyzą określonymi w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, którą implementuje polska ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności z art. 7 ust. 4 tej dyrektywy. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy obciąża konsumpcję wyrobów akcyzowych.

Dlatego też, zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do naliczania i zapłaty podatku akcyzowego wynikającego ze strat powstałych w toku czynności produkcyjnych lub magazynowania w stosunku do wyrobów węglowych wskazanych w stanie faktycznym, gdyż straty te nie stanowią opodatkowanych ubytków wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz nie mogą zostać uznane za inną czynność opodatkowaną.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a u.p.a., za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 tego załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

W myśl art. 9 a ust. 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych oraz powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a., ubytki wyrobów akcyzowych - to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na pojęcie "sprzedaży wyrobów węglowych", o którym mowa w art. 9 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 9 a ust. 2 u.p.a., za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1. 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2. 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3. 3) wydanie w zamian za wierzytelności;
4. 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5. 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6. 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7. 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8. 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9. 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej interpretator przytoczył regulacje art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a, pkt 23, art. 16 ust. 3 a u.p.a. i zaznaczył, że w myśl art. 10 ust. 1a u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9 a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Na koniec organ stwierdził, że ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 a ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. Nr 9, str. 12 ze zm.), zauważył, że zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

W stosunku do wyrobów węglowych, w myśl art. 40 ust. 7 u.p.a., procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej i wyrobów węglowych. W związku z tym, art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE nie ma odniesienia do sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Pismem z dnia 1 marca 2912 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wezwaniu ponowiła argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. stwierdzając brak podstaw do jego zmiany.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" S.A. zarzuciła ministrowi Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem:

1. 1. art. 9 a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., u.p.a. - poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych powstające w trakcie ich magazynowania u innych podmiotów niż pośredniczący podmiot węglowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
2. 2. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. - poprzez przyjęcie, że wobec strat wyrobów węglowych w tej sprawie, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy.
3. 3. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1a u.p.a. oraz poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że wyroby węglowe, które nie są wykorzystane do celów opałowych stanowią wyroby akcyzowe.
4. 4. art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych u podmiotów zużywających powinny podlegać opodatkowaniu w całości, w sytuacji w której takie same straty u podmiotów posiadających status pośredniczącego podmiotu węglowego nie podlegają opodatkowaniu lub podlegają opodatkowaniu jedynie w wysokości przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, jednocześnie uznając, że na skarżącej pragnącej skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a., ciążył obowiązek rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem.

Ponieważ nie wszystkie nabyte w zwolnieniu wyroby węglowe zostały zużyte przez skarżącą Spółkę na cele objęte zwolnieniem, warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie został spełniony dla wszystkich wyrobów węglowych (art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej).

Oznacza to, na co zwrócił uwagę interpretator, że w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, których ilość stanowi różnicę pomiędzy ilością otrzymanych wyrobów zwolnionych a ilością wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.) – do naruszenia warunków zwolnienia, kwalifikowanego na gruncie ustawy (art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy) jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane art. 31a ust. 2 u.p.a. Dla czynności polegającej na użyciu wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 tej ustawy nie przewidziano w przepisach dotyczących podatku akcyzowego możliwości zastosowania zwolnienia.

Wyrokiem z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1054/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki uznając stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, mające oparcie w jasno sformułowanych, przytoczonych w uzasadnieniu wyroku, przepisach.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" S.A. (poprzednio "A1" S.A.), nie zgadzając się z tym orzeczeniem i zaprezentowanym prze Sąd stanowiskiem w kwestii opodatkowania akcyza ubytków naturalnych domagała się jego uchylenia, jako wydanego z naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 554/13 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1054/12 i przekazał sprawę temu sadowi do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że uzasadnienie orzeczenia w znacznym stopniu odwoływało się jedynie do przytoczeni treści przepisów prawa, bez ich szerszego omówienia i odniesienia do opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, co w konsekwencji uniemożliwiało kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Ponowne rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez NSA istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Mając na względzie powyższe zauważyć trzeba, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak generalnie odnoszącymi się do prawidłowego zastosowania przez sąd I instancji norm procesowych.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy słuszny jest pogląd skarżącej o niepodleganiu akcyzie występujących u niej strat węgla, czy organu, który zaprezentował swoją koncepcję opodatkowania strat opartą na twierdzeniu, że nie został spełniony warunek zużycia wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem z akcyzy i w tym zakresie powołał konkretne przepisy w postaci art. 9a ust. 1 pkt 6 i art. 31a ust. 2 u.p.a.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny sprawy, w którym skarżąca zużywa węgiel w procesie produkcji energii w skojarzeniu z ciepłem zasadny jest wniosek, biorąc pod uwagę definicję podmiotu zużywającego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a., zgodnie z która jest to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, że skarżąca występuje w tym stanie faktycznym w charakterze podmiotu zużywającego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. użyte w ustawie określenie ubytków wyrobów akcyzowych oznacza wszelkie straty:

1. a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2. b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
3. – napojów alkoholowych,
4. – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
5. c) wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy;

przy czym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a. pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Natomiast w pkt 1 tego przepisu określono ogólnie, że wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (pkt 1a).

Z kolei, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2. 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3. 3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4. 4) import wyrobów węglowych;
5. 5) eksport wyrobów węglowych;
6. 6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7. 7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8. 8) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Z przepisu ust. 3 tego artykułu wynika ponadto, że jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zwolnienia zostały natomiast powołane w przepisie art. 31a ust. 1 i 2 u.p.a., w szczególności w ust. 2 zwolniono z akcyzy wyroby węglowe zużywanie:

1. 1) w procesie produkcji energii elektrycznej;
2. 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3. 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z p. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235 z p. zm.), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z p. zm.), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z p. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z p. zm.);
4. 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5. 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6. 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7. 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);
8. 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9. 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zatem, uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny, skarżąca zużywająca wyrób węglowy do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej (pkt 5 art. 31a ust. 2 u.p.a.) co do zasady korzysta ze zwolnienia.

Należy dodać, że warunkiem zwolnienia z ust. 2 jest prowadzenie stosownej ewidencji (odpowiedni zapis w ust. 4 tego artykułu), natomiast warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1. 1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;
2. 2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;
3. 3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostaw, co wynika z treści art. 31a ust. 3 u.p.a.

Ewidencja pozwala zatem ściśle określić termin oraz wielkość dostaw jak również ilość wyrobów zużytych. Szczegółowy zakres danych objętych ewidencją określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, z p. zm.).

Rozważyć zatem należy, czy powstanie ubytku wyrobu węglowego w magazynie, czy na etapie transportu z placu składowego do linii produkcyjnej jest ubytkiem w procesie produkcji, czy innym zużyciem wyrobu, jak twierdził organ.

W ocenie sądu zużywanie wyrobu węglowego nie zaczyna się w momencie bezpośredniego skierowania go do paleniska, gdzie ulega spaleniu. Na produkcję energii z wyrobów węglowych składają się również takie czynności jak przyjęcie węgla przez elektrociepłownię oraz jego składowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. w sprawie I FSK 688/13 (Baza Orzeczeń NSA) stwierdził, że: "Nie może budzić wątpliwości, że podmiot wytwarzający energię z węgla musi zabezpieczyć sobie odpowiednią jego ilość oraz, że nabyte wyroby węglowe są przez ten podmiot przez pewien czas magazynowane. Wbrew zatem temu co twierdzi organ, opisane we wniosku straty, mimo że nie dotyczą węgla bezpośrednio zużytego do wytworzenia konkretnej ilości energii, nie stanowią naruszenia warunków zwolnienia również z tego względu, iż występują w ramach szeroko rozumianego procesu produkcyjnego, wytwarzania energii z wyrobów węglowych.

Powyższa konstatacja znajdują także oparcie w wykładni celowościowej. Ustawodawca zamierzał bowiem wprowadzić regulacje zapobiegające sytuacjom, w których podmioty nabywają wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a następnie zmieniając ich przeznaczenie, zużywają je do celów, dla których nie przysługuje zwolnienie od akcyzy, bądź wprowadzają takie wyroby do obrotu bez uiszczenia podatku akcyzowego. W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko organu, że każde powstanie strat w wyrobach węglowych towarzyszące produkcji energii, niezależnie od stopnia przyczynienia dysponenta wyrobów węglowych i okoliczności zewnętrznych, podlega opodatkowaniu.

Należy przy tym podkreślić, że wykładnia taka jest zgodna z treścią nowej dyrektywy horyzontalnej, tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12). Jej treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcję wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym nie tylko treść motywu 9 preambuły do tej dyrektywy zgodnie z którym akcyza jako podatek od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. Przemawia za taką interpretacją także art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, według którego dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów do których zalicza między innymi produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą 2003/96/WE.

Niezależnie od powyższego dodać trzeba, że określając zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą ustawodawca w art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. wymienił powstanie ubytków wyrobów węglowych, rozumianych jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a.). Gdyby zatem ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego. Oczywistym wydaje się, że wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c pośredniczącego podmiotu węglowego stanowi celowy zabieg legislacyjny, wyłączający z opodatkowania straty wyrobów węglowych ponoszone przez takie podmioty jak skarżąca w opisanych we wniosku okolicznościach".

Wobec powyższego za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że strata wyrobów węglowych powstająca w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający może być potraktowana jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. i tym samym podlega na mocy art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Sądu dotyczącego wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację.

W oparciu art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości.

O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 P.p.s.a.