Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 722/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...]r., którą organ ten:

1. I. określił skarżącemu P. P.:

1/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w lutym 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w marcu 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

3/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwietniu 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

4/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w maju 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007r. w wysokości [...] zł; 5/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w czerwcu2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nadnależnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości [...] zł; 6/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w lipcu 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości [...] zł; 7/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sierpniu 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł; 8/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług we wrześniu 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązaniapodatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł; 9/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w październiku 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesieniana następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązaniapodatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości [...] zł; 10/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w listopadzie 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązaniapodatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w wysokości [...] zł; 11/ kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w grudniu 2007r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązaniapodatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości [...] zł;

1. II. określił, na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, kwotę do zapłaty w wysokości:

[...] zł z tytułu faktur, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług, wystawionych w lutym 2007r.

[...] zł z tytułu faktur, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług, wystawionych w kwietniu 2007r.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.),art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit a) art. 109 ust. 3, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że, Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę w firmie "A". P. P. z/s w S., którą objął prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007r.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontrolny ustalił:

1. 1. w lutym 2007r.:
2. - zawyżenie podatku należnego o kwotę w wysokości [...] zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych dla "B", które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
3. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT,
4. 2. w marcu 2007r.:
5. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT,
6. 3. w kwietniu 2007r.:
7. - zawyżenie podatku należnego o kwotę w wysokości [...] zł, tj. o podatek wynikający z faktury VAT wystawionej dla Firmy "D", która nie dokumentowała faktycznie przeprowadzonej transakcji, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 ww. ustawy o VAT,
8. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości 1.980 zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT,
9. 4. w maju 2007r.:
10. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C", (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT,
11. 5. w czerwcu 2007r.:
12. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł, z czego:

a/ [...] zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C", (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ww. ustawy o VAT, b/[... ] zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "E" Sp. z o.o., (również podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT,

1. 6. w lipcu 2007r.:
2. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT,
3. 7. w sierpniu 2007r.:
4. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C",(podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT,
5. 8. we wrześniu 2007r.:
6. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł, z czego:

a/ [...] zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ww. ustawy o VAT, b/ [...] zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B", nie dokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o VAT,

1. 9. w październiku 2007r.:
2. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...]zł, z czego:

a/ [...]m zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C" (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ww. ustawy o VAT, b/ [...] zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "F", (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ww. ustawy o VAT,

1. 10. w listopadzie 2007r.:
2. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł, z czego:

a/ [...] zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C",(podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT, b/ [...] zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "F", (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT,

1. 11. w grudniu 2007r.:
2. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę w wysokości [...] zł, z czego:

a/ [...] zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "C", (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT), b/ [...] zł stanowi podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "F" (podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontrolny ustalił, co następuje.

I. Zawyżenie podatku należnego poprzez wykazanie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty i kwiecień 2007r. podatku wynikającego z faktur VAT wystawionej dla firmy "B" oraz dla "D", za sprzedaż kruszywa, klińca i piasku, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),

W wyniku przeprowadzonego badania dokumentów źródłowych, rejestrów VAT, przeprowadzonych czynności sprawdzających w ww. firmach oraz przesłuchania strony i świadków ustalono, że materiały w postaci kruszywa, klińca i piasku, nie były przedmiotem rzeczywistego obrotu. Zakup tych materiałów został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C", która w 2007r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej.

1. 1. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "B" stwierdzono, że ww. podatnik w lutym 2007r. nie prowadził robót budowlanych na terenie [...] w L., tj. w miejscu wskazanym na przedmiotowych fakturach wystawionych przez stronę, jako miejsce dostawy. Umowa "B" z [...] została zawarta [...] r. i dotyczyła ułożenia rur zasilania zbiornika i instalacji wody oraz rur przepustowych dla instalacji elektrycznej. Powyższe ustalenia potwierdzili także w swoich zeznaniach A. O. oraz P. K. i dlatego organ uznał je za wiarygodne. Natomiast R. B. (przesłuchany w charakterze świadka) stwierdził, że kliniec, piasek i kruszywo, kupione od P.P. zostały wykorzystane do realizacji robót na budowie [...] w L.. Nie wiedział jednak skąd P. P. miał ww. towary, ani gdzie były składowane. W związku z tym, iż zeznania R. B. w tym zakresie były niezgodne z ustaleniami dokonanymi w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "B" organ kontrolny uznał je za niewiarygodne.
2. 2. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Firmie "D", właściciel tej firmy zeznał, że P. P. zaopatrywał go w kruszywa na budowę parkingu, dróg dojazdowych oraz boiska przy Straży Pożarnej w K.. R. K. wyjaśnił, że kruszywo było dostarczane przez P.P. bezpośrednio na budowę i zabudowywane na bieżąco, jednak nie pamięta ile samochodów woziło ten towar od P.P., skąd je wożono i w jaki sposób zapłacił za dostawę. Na podstawie analizy dokumentów firmy P.P. stwierdzono, że sprzedał on do firmy R. K. o 214 ton kruszywa więcej niż posiadał.
3. 3. P. P. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że:
4. - towary (piasek, kliniec i kruszywo) zakupione od firmy "C" były wożone do C., P. i K.,
5. - nie jest w stanie nic powiedzieć o środkach transportu, magazynach i źródle pochodzenia towarów zakupionych od tej firmy,
6. - w 2007r. nie dysponował placem składowym, ani samochodami ciężarowymi,
7. - nigdy nie ważył towarów i nie wie skąd wzięły się różnice pomiędzy ilością kupionego i sprzedanego towaru.

Organ kontrolny uznał, że zeznania P.P. są niewiarygodne, ponieważ nie był on w stanie wskazać szczegółów transakcji z firmą "C".

W związku z tym, że z zebranego materiału dowodowego - zdaniem organu kontrolnegowynikało, że towar w postaci piasku, klińca i kruszywa, nie był przedmiotem rzeczywistych transakcji, P. P. (mając na uwadze przepisy ww. ustawy o VAT: art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy) nie miał podstaw do wykazania obrotu z tego tytułu i do wystawiania faktur VAT. Materiały sprzedane przez niego firmie R. B. i firmie R. K. faktycznie nie istniały, gdyż miały być kupione w firmie "C", która nie prowadziła jednak działalności gospodarczej.

Również niemożność ustalenia źródła pochodzenia tych towarów, środków ich transportu, miejsc składowania oraz stwierdzone niezgodności w ilości ich zakupu i sprzedaży, dat i miejsc dostaw, świadczą - wg organu kontroli - o nierzetelności dowodów dokumentujących przedmiotowe transakcje. Tym samym P. P. nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT z tytułu sprzedaży, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

1. II. Zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur, na których jako wystawcy figurują:

1. I. firma "C", (wg organu kontrolnego - podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – łącznie 56 faktur wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2007 r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł.

Odnośnie firmy "C", organ ustalił, że:

1. - J. N. w 2007r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT-7,
2. - został wpisany do Ewidencji działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta K. pod nr [...] w dniu [...] r. wskazując adres siedziby K., ul. [...] (został wymeldowany w trybie administracyjnym z dniem [...].),
3. - w [...] Urzędzie Skarbowym w K. J. N. został zarejestrowany [...]r., jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej; nie składał żadnych deklaracji VAT-7 i nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT,
4. - w [...] Urzędzie Skarbowym w K. J. N. złożył zgłoszenie rejestracyjne NIP-3 16 kwietnia 1999r. oraz zgłoszenie VAT-R 4 października 1999r., jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: "C" - J. N. z/s w K., ul. Ks. B. [...],
5. - ostatnią deklarację VAT-7 J. N. złożył PUS w K. za czerwiec 2002r. oraz PIT-32 za 1999r.,
6. - Naczelnik PUS w K. wystosował do J. N. dwa wezwania ([...] r., [...]r.) na adres: K., ul. [...], które zostały zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się bez podania adresu",
7. - z adresu: K., ul. [...], J. N. został wymeldowany w trybie administracyjnym z dniem [...] r.,
8. - J. N. nie figuruje w kartotece osób pozbawionych wolności oraz poszukiwanych listem gończym i nie posiada aktualnego miejsca zamieszkania.

P. P. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że:

1. - nie wie gdzie aktualnie przebywa J. N.,
2. - nie zwracał się do właściwego urzędu skarbowego o informację, czy J. N. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT,
3. - nie wie gdzie J. N. miał magazyny, ilu miał pracowników, jakie było źródło pochodzenia towarów ani skąd były one wożone,
4. - nie zawarł z J. N. żadnej umowy,
5. - zamawiał telefonicznie co, gdzie i kiedy ma być dostarczone.

W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów źródłowych przedstawionych przez P.P. stwierdzono, że towary i usługi zafakturowane przez firmę "C" zostały zafakturowane przez P.P. na kilkunastu wskazanych w decyzji kontrahentów. W oparciu o przeprowadzone u nich czynności sprawdzające oraz na podstawie złożonych przez nich wyjaśnień i zeznań P.P., ustalono, że towary oraz usługi zostały sprzedane lub wykonane tym kontrahentom, jednak nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tych towarów, czy też kto wykonał te usługi, gdyż firma "C" nie prowadziła faktycznej działalności, nie posiadała magazynów, środków transportu i pracowników. Ani P. P., ani jego kontrahenci nie wskazali żadnego wiarygodnego źródła ich pochodzenia, miejsca magazynowania i środków transportu, jakimi miałyby być przewożone. Z uwagi jednak na fakt, iż kontrahenci P.P. w trakcie czynności sprawdzających potwierdzili, że dostarczał im towary oraz wykonywał usługi, organ kontrolny uznał, że firma "A". P. P. faktycznie je sprzedała, a także wykonała usługi.

2. "F", (wg organu kontrolnego - podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT. W okresie od października do grudnia 2007 r. wystawił 11 faktur VAT na kwotę netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...] zł.

Odnośnie "F" A.C. ustalił, że:

1. - z dniem [...] r. A. C. został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 ww. ustawy o VAT,
2. - A. C. ostatnią deklarację VAT-7K złożył w US w D. za trzeci kwartał 2005r., natomiast w roku 2007 nie złożył żadnej deklaracji VAT,
3. - z zeznań A. C. złożonych w toku postępowania przygotowawczego sygn. akt [...]prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że w roku 2007 nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT,
4. - A. C. przesłuchany w charakterze świadka [...]r. zeznał, że treść faktur wystawionych dla P.P. jest fikcyjna, a od wystawionych faktur miał otrzymywać 3-5% prowizji od kwoty netto faktury.

P. P. zeznał, że:

1. - z firmą A. C. współpracował w latach 2006-2007 (kupował jedynie stal w postaci blach i prętów zbrojeniowych), a wszystkie zdarzenie gospodarcze były autentyczne,
2. - A. C. dowoził zakupiony towar do klienta, a płatności dokonywane były gotówką,
3. - nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z A. C., czy miał on jakiś magazyn, środki transportu,
4. - zlecał A. C. usługi remontowo-budowlane, ale nie potrafił powiedzieć nic bliższego o tych pracach,
5. - nie zwracał się do właściwego urzędu skarbowego o informację, czy A. C. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z dokumentów finansowo-księgowych skarżącego wynikało, że usługi zafakturowane przez firmę A. C. na firmę P.P. zostały następnie zafakturowane przez firmę P.P. na dwie inne firmy, wskazane w decyzji.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w ww. firmach ustalono, że usługi udokumentowane ww. fakturach zostały wykonane.

Organ kontrolny mając na uwadze zeznania P.P. oraz A. C., a także opierając się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "F" A. C. dla firmy P.P. nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Tym samym dał wiarę zeznaniom A. C..

3. Firma "E" Sp. z o.o., (wg organu kontrolnego - podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT)- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT, która wystawiła dla skarżącego w czerwcu 2007 r. 3 faktury VAT na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT 7 [...] zł.

Ustalenia organu odnośnie firmy "E" Sp. z o.o.:

1. — spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007r., w których nie wykazała sprzedaży tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji,
2. — faktury wystawione w czerwcu 2007r. dla firmy P.P. a zostały podpisane ze strony wystawcy przez E. M. - Prezesa Zarządu, który z dniem [...] r. został odwołany z tej funkcji w związku z rezygnacją (nastąpiła także zmiana adresu na K., ul. [...]),
3. — aktualny adres Spółki nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym,
4. — E. M. oświadczył w piśmie z [...]r., że nie jest mu znana firma prowadząca działalność pod nazwą "A". P. P. w S.; nigdy nie kontaktował się z tą firmą i nie zna P.P.; nie podpisywał żadnych dokumentów.

P. P. zeznał, że:

1. - nie przypomina sobie spółki ""E" ",
2. - Spółka wykonywała malowanie dla [...],
3. - wykonywanie prac zlecał telefonicznie,
4. - nie pamięta kto reprezentował Spółkę,
5. - nie zawierał ze Spółką umów na piśmie, a płatności następowały gotówką,
6. - nie sporządzał protokołów odbioru robót.

Organ kontrolny w oparciu o powyższe ustalenia stwierdził, że faktury, na których jako wystawca figuruje Spółka "E", są dokumentami nierzetelnymi, ponieważ nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych, transakcji i zostały podpisane przez niezidentyfikowaną osobę posługującą się pieczątką tej firmy.

Natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone w "G" Sp. z o.o. w S. potwierdziły, że usługi dla tej firmy zostały wykonane.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ stwierdził zatem, że P. P. nie uzyskał - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT- uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których, jako wystawcy figurują: firma "C", "F" oraz Spółka z o.o. "E", ponieważ:

1. - faktury wystawione przez firmę "C" oraz przez "F" nie potwierdzają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, gdyż podmioty te faktycznie nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nie potwierdziły wykonywania działalności gospodarczej,
2. - P. P. przesłuchany w charakterze strony nie potrafił powiedzieć nic bliższego o współpracy z ww. firmami; na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić czy i gdzie te firmy miały magazyny, czy posiadały środki transportu, ilu miały pracowników, jakie było źródło pochodzenia towarów i na czym polegała współpraca między tymi firmami a P. P.,
3. - P. P. zeznał, że nie zwracał się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania dla celów podatku VAT wyżej wskazanych firm, którą to możliwość przewiduje art. 96 ust. 13 ww. ustawy o VAT,
4. - faktury VAT, na których jako wystawca figuruje spółka "E", zostały podpisane przez niezidentyfikowaną osobę posługującą się pieczątkami tej firmy i nie zostały wykazane w deklaracji VAT-7,
5. - P. P. nie potrafił powiedzieć o transakcjach ze Spółką "E", kto ją reprezentował, ilu miała pracowników, gdzie miała siedzibę,
6. - z czynności sprawdzających u kontrahentów P.P. wynika, że wykonał usługi i dostarczył towary z tym zastrzeżeniem, że w przypadku dostawy kruszyw do firmy "B" R. B. i firmy "D" R. K. stwierdzono, iż obrót faktycznie nie miał miejsca; również towary kupione od firmy "C" i firmy "F", które P. P. powinien wykazać w inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień [...]r., nie istniały.

Ponadto organ kontrolny uznał, biorąc pod uwagę fakt, iż P. P. nie jest w stanie określić żadnych bliższych szczegółów transakcji z wyżej wskazanymi firmami oraz to iż nie skorzystał z możliwości, jakie wynikają z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje nie miały miejsca, żeskarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach dotkniętych nadużyciem w podatku od towarów i usług.

4. Firma "B", (wg organu kontrolnego - faktury VAT, które nie dokumentują faktycznie prowadzonych transakcji) - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy o VAT wystawiła dla skarżącego we wrześniu 2007 r. 3faktury VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ kontrolny stwierdził, że P. P. nie uzyskał - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ww. ustawy o VAT- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Firmę "B", ponieważ kontrahent ten faktycznie nie wykonał dla P.P. czynności nimi udokumentowanych. Fakt ten ustalono w oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie R. B. oraz w Spółce z o.o. C., przesłuchanie R. B. i jego pracowników (A. O. i P.K.).

1. III. Zobowiązanie do zapłaty wynikające z art. 108 ustawy o VAT.

P. P. wystawił pięć tzw. pustych faktur VAT, tj. faktur, które wykazują należność z podatkiem od towarów i usług za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości - które następnie zostały wprowadzone do obrotu prawnego - dla podmiotów:

1. - w lutym 2007r. cztery faktury VAT dla "B",
2. - w kwietniu 2007r. jedną fakturę VAT dla Firmy "D".

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej określił - na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o VAT - kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego:

1. - za luty 2007r. w kwocie [...] zł;
2. - za kwiecień 2007r. w kwocie [...] zł.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. dokonał ponownego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudniu 2007r. oraz określił - na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - kwoty do zapłaty z tytułu faktur, w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług, wystawionych w lutym 2007r. oraz w kwietniu 2007r.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, P. P. - reprezentowany przez pełnomocnika - pismem z [...] r. złożył odwołanie od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wnosząc ojej uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniósł, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "C", "F" A. C. i "E" Sp. z o.o. Organ zaś w żaden sposób nie zweryfikował treści zeznań A. C.. Złożył też wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania toczącego się w Prokuraturze Rejonowej w S. na skutek złożenia przez skarżącego zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez A. C. w związku ze składaniem przez niego fałszywych zeznań, gdyż wówczas w pełni będzie można ocenić ich wiarygodność. Podniósł, że podatnik nie ma prawnych możliwości dokonania kontroli prawidłowości i rzetelności prowadzenia przez kontrahentów ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT, podobnie jak nie uznał za przejaw braku należytej staranności faktu niewystąpienia przez podatnika do właściwych dla kontrahentów Urzędów Skarbowych o potwierdzenie faktu ich rejestracji jako podatników VAT w trybie art. 96 ust.13 ustawy o VAT.

Natomiast organ nie wykazał umyślności działań podatnika i jego świadomości, że uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem. Wskazał, że organ może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wykaże, że transakcja ta nie była potwierdzona kopią faktury u jej wystawcy w chwili, gdy nabywca skorzystał z prawa do odliczenia. Pozbawianie podatnika prawa do odliczenia w przypadku stwierdzenia braku tej kopii w terminie późniejszym stanowi nieuzasadnione przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które nie miał on wpływu.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie uznał argumentów strony przedstawionych we wniesionym odwołaniu i wydał decyzję nr [...] z [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązania podatkowe za wskazany okres nie uległy przedawnieniu wobec wszczęcia [...] r. postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony [...] r., a jego pełnomocnik [...] r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony.

Następnie organ dokonał analizy pojęć "podmiot nieistniejący" i "podmiot nieuprawniony" i odniósł je do stanu faktycznego sprawy. Na podstawie własnej oceny ustaleń faktycznych i dowodów zgromadzonych przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firmą nieistniejącą było "C" J. N., albowiem nie ma on żadnych atrybutów istnienia (administracyjne wymeldowanie z dwóch podanych adresów, brak siedziby, niemożność nawiązania kontaktu, wykreślenie z rejestru podatników VAT. Natomiast w odniesieniu do "F" A. C. i Spółki z o.o. "E" organ stwierdził, żepodstawą faktyczną i prawną do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego jest fakt, że stwierdzają one czynności, które nie zostały wykonane oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji jedynie na zeznaniach A. C., co do których toczy się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w S. organ uznał go za nieuzasadniony stwierdzając, że podstawę ustaleń stanowiły także zeznania strony, która nie potrafiła podać żadnych bliższych szczegółów współpracy z tą osobą ani okoliczności jej nawiązania, a poza fakturą brak było innych śladów jej prowadzenia.

Co do stanu świadomości podatnika co do nieprawidłowości istniejących w kontaktach ze wskazanymi firmami organ podniósł, że strona nie wykazała się należytą starannością, jakiej wymaga się od przezornego przedsiębiorcy. W szczególności organ podniósł, że wskazał szereg okoliczności dowodzących, iż strona nie wykazała się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, tj. odnośnie:

firmy "C" nie zwracała się do właściwego urzędu skarbowego o informację, czy J. N. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie sprawdzała czy J. N. miał magazyny, ilu miał pracowników, jakie było źródło pochodzenia towarów ani skąd były one wożone, nie zawarła z J. N. żadnej umowy, zamawiała telefonicznie co, gdzie i kiedy ma być dostarczone,

"F" A. C.:

nie zwracała się do właściwego urzędu skarbowego o informację, czy A. C. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie sprawdzała, czy A. C. miał magazyny, ilu miał pracowników, jakie było źródło pochodzenia towarów, środki transportu nie zawarła z A. C. żadnej umowy, płatności dokonywane były gotówką,

Spółki z o.o"E":

nie zwracała się do właściwego urzędu skarbowego o informację, czy Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie sprawdzała danych Spółki w KRS, nie zawierała ze Spółką umów na piśmie, a płatności następowały gotówką, nie sporządzała protokołów odbioru robót.

Mając zatem na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że kwestia dochowania przez stronę należytej staranności w wyborze kontrahentów została zasadnie rozważona przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem ETS podatnicy VAT nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko, a ocenie organu podatnik takiej staranności nie dochował, o czym świadczą wyżej powołane okoliczności.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego pismem z [...] r. strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze pełnomocnik strony wniósł o:

1. - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.,
2. - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym w wysokości według norm przepisanych,
3. - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, tj.:

1. - art. 21 § 3, art. 207, art. 120-123 ustawy Ordynacja podatkowa,
2. - art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,
3. - art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł te same zarzuty, jakie przedstawił w uzasadnieniu odwołania. Sprawdzają się one do tego, iż rzeczą organów jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez firmy: "C", "F", "E" sp. z o.o. Natomiast- zdaniem pełnomocnika strony - w trakcie postępowania podatkowego nie zostały przeprowadzone wszystkie dowody na okoliczność wskazania, czy A. C. i J. N. mieli prawo do wystawiania faktur VAT z tytułu wykonywanych usług i dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji czy strona miała prawo na podstawie wystawionych przez nich faktur do obniżenia należnego podatku. Zauważył także, że organ wydając zaskarżoną decyzję swoje ustalenia oparł na zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych przez A. C., których treść nie została w żaden sposób poddana weryfikacji, np. osobowych źródeł lub dokumentów.

Skarżący podniósł, że w sytuacji, gdy strona złożyła do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez A. C. i postępowanie w tej sprawie toczy się przed organami ścigania, zasadnym jest, aby postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego, ponieważ to organy śledcze wskażą na wiarygodność lub jej brak, zeznań tego świadka.

Pełnomocnik strony odniósł się również do uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT stwierdzając, że z treści wyżej wskazanego przepisu nie można wywodzić, że podatnik który nie skorzystał z uprawnienia w nim przewidzianego ponosi ryzyko utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik bowiem nie ma obowiązku korzystania z tego uprawnienia, tylko ma do tego prawo.

Reasumując, pełnomocnik strony zauważył, iż podatnik, wypełniając przesłanki określone w art. 19 ustawy o VAT, które powinny wystąpić łącznie, tj. otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymanie towaru lub wykonanie usługi, ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu dokonania zakupu, potwierdzonedokumentami zakupu - fakturami wystawionym zgodnie z przepisami przez sprzedawcę. Powołał się także wyrok z 6 czerwca 2000r. NSA U I SA/Ka 2292/98 w Katowicach i wyrok z 6 kwietnia 2000r. NSA U I SA/Łd 47/99 w Lodzi. oraz na artykuł zawarty w Doradcy Podatnika nr [...], w którym stwierdzono, że odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury stanowi nieuzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik-nabywca nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu. Pełnomocnik podkreślił również, że organ nie wskazał na umyślność działań podatnika oraz na jego świadomość, że uczestniczy w transakcjach dotkniętych nadużyciem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdził, że są one bezzasadne, gdyż postępowanie prowadzone przez organy czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony z zachowaniem rygorów art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Wymusza to często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł, tj. przesłuchania J. N. organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny, bo organ podjął próbę ustalenia aktualnego adresu zamieszkania J. N., ale nie ustalił tych danych, a strona zeznała, iż nie wie gdzie aktualnie przebywa J. N., a także nie podjęła żadnych działań mających na celu jego odnalezienie. Natomiast z racji domniemanej współpracy z tą osobą, powinna dysponować większym zakresem informacji na jej temat, niż organy podatkowe. Trudno zatem zarzucać organom nie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem pełnomocnika, iż ustalenia odnośnie transakcji z firmą A. C. zostały oparte jednie na jego zeznaniach bowiem organ wziął nie tylko pod uwagę jego zeznania zarówno złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym jak i w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu, ale także zeznania strony dot. transakcji zawieranych z firmą A. C. oraz materiał dowodowy dot. działalności jego firmy.

Organ podatkowy przyznał, że istotnie zobowiązany jest wykazać, w sposób prawnie wymagany, istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazał jednak, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, upewnić się co do wiarygodności kontrahenta, czego skarżący zaniechał. Nie wystąpił bowiem o informację w trybie art. 96 ust.13 ustawy o VAT, nic nie wiedział o swych kontrahentach czy mają magazyny, zatrudniają pracowników, gdzie nabywają towary do dalszej sprzedaży, płatności dokonywał gotówką mimo znacznej ich wysokości, nie zawierał umów pisemnych, zamówienia składane były telefonicznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Na wstępie należy zbadać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2007r., albowiem co do zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. termin ten upływał 31 grudnia 2012r., podczas gdy decyzja organu II instancji wydana została [...]r.

Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie nr [...] (karta 17, tom V akt administracyjnych), w którym organ poinformował stronę, iż w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe (karta 29, tom V) z dniem [...]. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007r. Zawiadomienie zostało doręczone P. P. 10 grudnia 2012r. (karta nr 26, tom V), a jego pełnomocnikowi –29 listopada 2012r. (karta nr 19, tom V). Powyższe wskazuje, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące roku 2007 nie uległy przedawnieniu.

Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia organu II instancji Sąd dokonał na wstępie analizy orzeczenia w takim zakresie, w jakim organ ten dokonał odmiennej kwalifikacji prawnej niektórych okoliczności faktycznych, w szczególności faktur wystawionych przez "C", które organ I instancji uznał za wystawione przez podmiot nieuprawniony, a organ odwoławczy za podmiot nieistniejący i doszedł do przekonania, że jest to działanie zgodne z prawem. Zauważyć należy, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zgodności z prawem orzeczenia organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w wyniku wniesienia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Podając rozszerzoną czy zmienioną (względem decyzji organu pierwszej instancji) podstawę prawną rozstrzygnięcia (tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji) lub odmienną kwalifikację prawną ustalonych okoliczności faktycznych organ odwoławczy nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz daje wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie podstawy lub oceny prawnej wskazanej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy wskazać należy, że materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT".

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
2. a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
3. 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
4. a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołany art. 88 ust. 3a obowiązuje od 1 czerwca 2005 r.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do podmiotów wystawiających dla skarżącego faktury dokumentujące jego rzekome zakupy (tj. w zakresie podatku naliczonego).

Firma "C" nie mogła dostarczać towarów skarżącemu, jako że w istocie nie istniała, a jej byt prawny przejawiał się jedynie w fakcie rejestracji. Podstawy takiego stwierdzenia organ obszernie przedstawił na str. 7 zaskarżonej decyzji, a Sąd ich ocenę podziela. (J. N. ostatnią deklarację VAT-7 złożył PUS w K. za czerwiec 2002r. oraz ostatni PIT-32 za 1999r. Wezwania wystosowane do niego wezwania wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się bez podania adresu". Został on administracyjnie wymeldowany z dwóch adresów, które wskazał jako adresy do korespondencji, a jego firma nie miała siedziby). Oznacza to, że faktury wystawione przez "C" są wystawione przez podmiot rzeczywiście nie istniejący, a zatem wykazany w nich podatek nie podlega odliczeniu u nabywcy jako podatek naliczony stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie "F" A. C. Sąd również podziela pogląd organów, że faktury wystawione przez niego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazują fakty opisane na str. 9 zaskarżonej decyzji m.in. treść zeznań A. C., który oświadczył, że w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem pustych faktur, za które dostawał od skarżącego 3-5% kwoty faktury netto. To stwierdzenie potwierdzają również inne fakty: nieskładanie przez "F" A. C. deklaracji VAT-7 za 2007 r. oraz wykreślenie go z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., zeznanie samego skarżącego, który nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązał współpracę z A. C., czy miał on magazyny i środki transportu. Strona nie potrafiła nic też powiedzieć jakie usługi zleciła temu kontrahentowi. Płatności miały być dokonywane gotówką "z ręki do ręki", przy łącznej wartości transakcji [...] zł. Brak jest dowodów sprzedaży towarów nabytych od A. C..

Co więcej na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT ustalono, że P. P. w 2007 r. kupił od A. C. wyłącznie pręt żebrowany w ilości 12.850 kg, który nie został w 2007 r. nikomu sprzedany i nie został również wykazany w wartości remanentu przyjętej do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na koniec 2007 r. Wobec powyższego oraz faktu, że strona nie posiadała w 2007r. żadnych magazynów stwierdzono, że faktura wystawiona przez A. C. za pręty nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji, a Sąd ustalenie to podziela. Z dokumentacji finansowo księgowej strony wynika ponadto, że P. P. podzlecał A. C., wykonanie prac zleconych mu przez C. Sp. z o. o. i "H". Natomiast skarżący nie potrafił wskazać jakie prace zlecił A. C., dlatego uznano, że faktury VAT wystawione przez A. C. w tym zakresie nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych czynności.

Co do Spółki z o.o. "E", to faktura wystawiona przez nią za rzekomo wykonaną usługę malowania została podpisana przez nieustaloną osobę, gdyż E. M. był Prezesem Spółki do [...] r. i zaprzeczył, aby podpisywał jakieś dokumenty w imieniu Spółki po tej dacie. Zlecenie malowania P. P. przekazał do "E" Sp. z o.o. telefonicznie a zapłacił na miejscu gotówką, ale nie pamiętał komu. Fakt przekazania pieniędzy nieustalonej osobie, brak upoważnienia do ich odbioru i pokwitowania przyjęcia jak też jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie prac wskazuje, że czynność taka nie została dokonana.

W kwestii faktur wystawionych przez "B" kontrahent ten faktycznie nie wykonał dla P.P. czynności nimi udokumentowanych, co ustalono w oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie R. B. oraz C., przesłuchanie R. B. i jego pracowników (A. O. i P.K.).

Zatem w odniesieniu do wskazanych wyżej podmiotów zasadne jest przyjęcie, że podmioty te istnieją, jednak wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie dają prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar został dostarczony lub usługa została wykonana przez wystawcę faktury. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że towary i usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazany w nich podmiot. Dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia at. 87 ust.1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, które stanowią odpowiednio, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy oraz, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, albowiem oczywistym jest, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może skorzystać tylko wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie warunki takiego odliczenia, a w szczególności gdy transakcja taka jest poprawna pod względem formalnym i materialnym, a zatem podatnik posiada formalnie poprawną fakturę (aspekt formalny) a stwierdzone nią czynności zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi w jej treści podmiotami (aspekt materialny). W przeciwnym razie - wobec niewypełnienia przesłanek ustawowych - prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje.

Odnośnie zawyżenia podatku należnego przez wykazanie przez skarżącego w deklaracjach za luty i kwiecień 2007 r. sprzedaży na rzecz firmy "B" oraz dla Firmy "D" za sprzedaż kruszywa, klińca i piasku, to ustalono, że nie były przedmiotem rzeczywistego obrotu. Zakup tych materiałów został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C", która w 2007r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Skoro zatem skarżący towarów tych nie nabył, nie mógł ich następnie sprzedać wskazanym firmom. Z tej przyczyny nie można uwzględnić zawartego w skardze zarzutu skarżącego naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a jednocześnie zasadne jest określenie kwoty wykazanej w tych fakturach jako podatek VAT jako podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jest to rozwiązanie wynikające z konstrukcji podatku VAT. Z chwilą bowiem gdy faktura weszła do obrotu prawnego, mogła zostać użyta przez podmiot wskazany jako nabywca do obniżenia jego zobowiązania podatkowego mimo, że transakcja nie miała miejsca, a zatem skarb państwa został pozbawiony należnych mu wpływów budżetowych i gdyby nie regulacja art. 108 ust.1 uszczerbek ten mógłby nie zostać wyrównany. Ponadto prawo do odliczenia u nabywcy powstaje wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy u zbywcy. W niniejszej sprawie u zbywcy – skarżącego obowiązek podatkowy nie powstał z uwagi na fikcyjność transakcji. Nie mogło zatem powstać także prawo do odliczenia kwoty wykazanej jako podatek, a w istocie niemającej takiego charakteru.

Nie jest zrozumiały zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowiącej, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wszak przepis ten wprost zawiera upoważnienie dla wskazanych organów (a jednym z nich jest organ kontroli skarbowej) do wydania decyzji określającej tak jak to stało się w niniejszej sprawie, zatem poprzez fakt skorzystania ze swych ustawowych kompetencji organ nie mógł naruszyć prawa. Inną jest kwestią, czy określenie to jest prawidłowe, ale nawet gdyby owa nieprawidłowość miała miejsce, to musiałaby wynikać z obrazy innych przepisów, a nie z tego przepisu o charakterze kompetencyjnym.

Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., stosownie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika z niego, że organ ma kompetencję do wydania decyzji określającej, a zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie uzasadnia stanowisko organów, że rozliczenia podatkowe strony za okres od lutego do grudnia 2007r. dotknięte są wadami wymagającymi wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania.

Pełnomocnik zarzucił organom naruszenie:

1. - art. 120 O.p. w brzmieniu: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;
2. - art. 121 § 1 i § 2 stanowiące odpowiednio, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;
3. - art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
4. - art. 123 § 1 i § 2. O.p. stanowiącym, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2.

Pełnomocnik ograniczył się jedynie do powołania wskazanych przepisów, ale w żaden sposób nie uzasadnił na czym miałoby polegać naruszenie każdego z nich –na czym polegało działanie organu nie budzące zaufania do organów podatkowych, jakich informacji stronie – reprezentowanej wszak przez fachowego pełnomocnika – stronie nie udzielono, jakich działań niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy organ nie podjął, w jakich czynnościach nie zapewnił udziału strony, wobec czego ocena ich zasadności wymyka się spod kontroli Sądu. Natomiast kartę 20 i 21 teczki akt administracyjnych stanowi postanowienie wydane w oparciu o art. 200 i 216 O.p. z 12 grudnia 2012 r. wraz z dowodem doręczenia informujące pełnomocnika skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia co do materiału dowodowego, co wskazuje, że również zarzut obrazy art. 123 O.p. jest bezzasadny.

Na zakończenie należy odnieść się do twierdzeń pełnomocnika, co do braku obowiązku i podstaw prawnych do badania "prawidłowości rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT" kontrahentów, a także brak normy prawnej nakazującej korzystanie z możliwości przewidzianej w art. 96 ust.13 ustawy o VAT, a obowiązek badania, czy transakcje są rzeczywiste obciąża organy podatkowe, a nie podatników.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), w którym stwierdzono, że art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art.220 pkt 1 i art.226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy jednak podkreślić, iż w punktach 53 i 54 uzasadnienia wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał wskazał, iż aktualne jest jego dotychczasowe stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia od odliczenia podatku naliczonego (zob. w/w wyrok w sprawach połączonych Kitel i Recolta Recycling, pkt 51). Określenie działań, jakie podatnik winien przedsięwziąć w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na poprzednim etapie obrotu zależą od okoliczności konkretnego przypadku (pkt 59 w/w wyroku).

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie stoi w sprzeczności z poglądami TSUE, wyrażonymi w powołanym wyroku, którego uważna lektura prowadzi do wniosku, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale z drugiej strony, że podmiot gospodarczy może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia od odliczenia podatku gdy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że podatnik nie tylko nie podjął "wszelkich działań" w celu upewnienia się co do legalności transakcji, ale nie podjął takich działań w ogóle, a okoliczności transakcji winny wzbudzić poważne wątpliwości w każdym rozsądnym przedsiębiorcy.

O żadnym ze swych partnerów gospodarczych skarżący nie zasięgał informacji we właściwym Urzędzie Skarbowym w trybie art. 96 ust.13 ustawy o VAT. Rację ma pełnomocnik skarżącego, że strona nie ma takiego obowiązku, lecz prawo, ale fakt, że nie korzysta ze swych uprawnień pozwala ocenić jej staranność w działalności gospodarczej. Co do żadnego z kontrahentów skarżący nie wiedział czy zatrudnia pracowników, czy ma magazyny, z nikim nie zawarł pisemnej umowy. Zamówienia na towar składane były telefonicznie, a płatności dokonywane były gotówkowo mimo, że były to znaczne kwoty – w odniesieniu do "C" [...] zł, a co do "F" A. C. – [...] zł. Za wykonanie malowania pomieszczeń Sp. z o.o. płatność nastąpiła gotówkowo, ale skarżący nie pamiętał komu wręczył pieniądze nie przedstawił też żadnego pokwitowania ani innego dokumentu na tę okoliczność.

Wszystkie te okoliczności zdaniem Sądu wskazują, że skarżący nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że działania w których uczestniczy są legalne, a wręcz przeciwnie – okoliczności im towarzyszące wskazują, że co najmniej mógł mieć świadomość, że nie są one legalne, co wykazały organy szczegółowo opisując w wydanych rozstrzygnięciach okoliczności faktyczne współpracy skarżącego z poszczególnymi kontrahentami. Zatem Sąd uznał za udowodnione przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.