Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 981/23

Uzasadnienie

Pismem z 12 lipca 2021 r. E (dalej: Skarżąca) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 9 (dalej: DIAS) z 27 maja 2021 roku, znak 2401-IOA.48.57.2021.AR, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 października 2020 roku, znak: [...], nakładającą karę pieniężną w kwocie 38 228,40 zł w związku z niewykonaniem przez rzeczony podmiot odbierający obowiązku wynikającego z przepisu art. 6 ust. 2 pkt 5 ustawy SENT, tj. zgłoszenie w rejestrze pod numerem referencyjnym [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym (10 000,00 zł), a także w związku z niewykonaniem przez rzeczony podmiot odbierający obowiązku wynikającego z przepisu art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT poprzez wpisanie do rejestru zgłoszeń pod numerem referencyjnym [...] towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości towaru przewożonego (28 228,40 zł).

Podstawa prawną zaskarżonej decyzji był art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: o.p.), art. 21 ust. 2, art. 24 ust.2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz. U. z 2020 roku, poz. 859 ze zm.: ustawa SENT).

Rozstrzygnięcie miało miejsce w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 25 czerwca 2018 r., na autostradzie A1 w miejscowości G., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT.

W trakcie kontroli, kierujący zespołem pojazdów przedstawił dokumenty w postaci: numeru referencyjnego zgłoszenia przewozu w systemie SENT nr [...] oraz dokument przewozowy [...].

W toku kontroli stwierdzono, że ww. środkiem przewozowym transportowany był towar o nazwie oleje klasyfikowane do pozycji CN 2710 w ilości 20 000 litrów (22 522,52 kg) podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Kontrolujący stwierdzili rozbieżności między dokumentami przedstawionymi przez kierowcę, a zapisami w zgłoszeniu SENT, dotyczące miejsca dostarczenia towaru, ponieważ w zgłoszeniu SENT, wskazano jako miejsce dostarczenia towaru C., ul. [...], a z dokumentu przewozowego wynikało, że towar miał być dostarczony do A z siedzibą w K. ul. [...].

Ponadto stwierdzono, że podmiot odbierający wprowadził do systemu przed rozpoczęciem przewozu towarów na terytorium kraju dane dotyczące ilości towaru nie znajdujące potwierdzenia w okazanych dokumentach, w zgłoszeniu SENT: [...]; wskazano 25 000 litra (22 522,52 kg) a w okazanym dokumencie CMR nr [...]. wskazano 22 575 kg. Na podstawie otrzymanych dokumentów od spółki S Sp z o.o. w toku innego postepowania, które to dokumenty zostały włączone do przedmiotowego postępowania ustalono, że towar ujęty w zgłoszeniu SENT nr [...]; został dostarczony do siedziby S Sp. z o.o. zlokalizowanej w W. przy ul. [...] w ilości 18 212,1 litra (16 400,00 kg) a nie jak podano w zgłoszeniu 25 000 litrów (22 522,52 kg).

Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 października 2020 r. Skarżącej wymierzono karę pieniężną w kwocie 38 228,40 zł z tytułu niewykonania obowiązku, wynikającego z przepisu art. 6 ust. 2 pkt 5 i 6 ustawy SENT polegającego na wpisaniu do rejestru zgłoszeń pod numerem referencyjnym SENT nr [...] towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości przewożonego towaru oraz podania innych danych adresowych niezgodnych z rzeczywistym miejscem dostarczenia towaru.

Na skutek odwołania DIAS decyzją z dnia 27 maja 2021 r. utrzymano w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w nie ma zastosowania przepis art. 165 b § 1 o.p. Podkreślił bowiem, że sześciomiesięczny termin na wszczęcie postępowania od zakończenia kontroli odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego, nie zaś do postępowania w wyniku którego jest nakładana kara pieniężna, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Organ odwoławczy stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożonej kary pieniężnej, a organ pierwszej instancji zasadnie nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 38 228,40 zł z tytułu naruszenia dwóch różnych obowiązków nałożonych w ustawie SENT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził zgłoszenie zarówno nieprawidłowych danych adresowych jak i nieprawidłowego zgłoszenia ilości przewożonego towaru co w konsekwencji powoduje konieczność nałożenia kary pieniężnej.

Skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyła Skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym tylko administracyjnym, a przepisy o.p. znajdują w tych sprawach odpowiednie zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym. W ocenie Sądu DIAS prawidłowo uznał, że organ pierwszej instancji ustalił, iż zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) który przewiduje, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się kare pieniężna w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Konsekwencją zgłoszenia ilości towaru nieodpowiadającej faktycznej ilości było zgodnie z art. 21 ust 2 ustawy SENT nałożenie kary pieniężnej z uwzględnieniem wartości brutto towaru z podatkiem VAT 23%.

Sąd uznał, że organ podjął prawidłowe rozstrzygnięcie, ponieważ Skarżący zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru w związku z czym nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł na podstawie art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT było zasadne. Sąd uznał, że w tych okolicznościach faktycznych sankcja w postaci kary pieniężnej została prawidłowo nałożona na podstawie ustawy SENT.

Ponadto Sąd podkreślił, że organ stwierdził, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Pogląd ten, w ocenie Sądu, nie narusza prawa. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma natomiast charakter fakultatywny i uznaniowy, co organ odwoławczy - zdaniem Sądu - prawidłowo stwierdził i obszernie uzasadnił.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. - rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z ar1. 165b § 1 o.p. oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że 6-miesięczny termin ograniczający możliwość wszczęcia postępowania po zakończeniu kontroli ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego nie znajduje zastosowania do kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ustawy SENT pomimo, że (i) ustawa SENT nie uregulowała kompleksowo materii proceduralnej wszczęcia i prowadzenia postępowania o ukaranie, (ii) nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 o.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, a (iii) odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 o.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania (,,Zarzut 1a"), oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b oraz art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947; dalej: ustawa o KAS) w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisów skutkujące poprzestaniem Sądu na przyjęciu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej i całkowite pominięcie faktu, że kontrola przewozu towarów wynikająca z ustawy SENT ma postać kontroli celno-skarbowej, wykonywanej w formie określonej ustawą o KAS, do której w zakresie nieuregulowanym należy odpowiednio stosować ordynację podatkową, w tym art. 165b § 1 o.p. i oznaczony tam termin prekluzyjny 6 miesięcy na wszczęcie postępowania w wyniku przeprowadzonej kontroli (,,Zarzut 1b''), a w konsekwencji bezpodstawne oddalenie skargi prowadzące do utrzymania wadliwej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., podczas gdy wskutek wadliwości formalnej postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 3 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję organu i z uwagi na niedopuszczalność wszczęcia postępowania i wydania decyzji merytorycznej w niniejszej sprawie umorzyć to postępowanie, (łącznie,,Zarzut 1''), a ponadto, z ostrożności procesowej skarżąca podnosi także inne zarzuty wadliwości zaskarżonego wyroku:
2. 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. art. 2 Konstytucji RP i zawartej w tym przepisie zasady legalizmu, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niedostrzeżenia niedopuszczalności kumulacji kar określonych w ustawie SENT i nieuwzględnienie skargi powodujące utrzymanie w mocy decyzji wymierzającej karę łączną nieznaną ustawie SENT (,,Zarzut 2");
3. - na podstawie art. 174 pkt.1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
4. 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że prawidłowe było nałożenie dwóch kar za to samo naruszenie, mimo że art. 26 ust. 1 ustawy SENT stanowi, ze w drodze jednej decyzji można nałożyć tylko jedną karę z ustawy SENT zaś z zasady demokratycznego państwa prawa (art.2 Konstytucji RP) i wynikającej z tego artykułu zasady ne bis in idem (zakaz podwójnego karania) wynika, że podwójne karanie za to samo naruszenie prawa jest niedopuszczalne (,,Zarzut 3");
5. 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na potrzeby obliczenia wymiaru kary pieniężnej podstawę określenia wartości brutto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia powinna stanowić kwota ujawniona na fakturze sprzedaży detalicznej towaru do klienta końcowego powiększona o 23-procentowy podatek VAT, w sytuacji gdy przedmiotem przewozu był towar przemieszczany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), którego wartość brutto była możliwa do ustalenia i wynikała wprost z faktury WNT dotyczącej przedmiotowego przewozu (,,Zarzut 4");

oraz

1. 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21ust. 3, art. 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię pojęć ważnego interesu strony oraz interesu publicznego skutkującą przyjęciem, że w sprawie nie zaistniał przypadek uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary podczas gdy zachodziły obiektywne okoliczności uzasadniające niekaranie Strony za stwierdzone w toku kontroli uchybienia (,,Zarzut 5"), co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy wadliwej decyzji;
2. - dodatkowo wyrokowi Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie:
3. 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowity brak ustosunkowania się do przedstawionej przez stronę argumentacji w zakresie naruszeń przepisów określonych w Zarzutach 3, 4, 5 i 6 skargi w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, a przez to brak uzasadnienia oddalenia skargi w tym zakresie (,,Zarzut 6").

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, na mocy art 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi.

Ponadto na podstawie art 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz na podstawie art. 200 oraz 203 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a o zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 września 2023 r., sygn. akt II GSK 1438/22 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania i odstąpił od zasadzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 18 stycznia 2024 r. Skarżąca popierając zarzuty przedstawione w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 poz. 1634) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz.1634 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Natomiast według art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z 14 września 2023 r., sygn. akt II GSK 1438/22 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 951/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji. Stosownie bowiem do treści art.190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić przy tym należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Podkreślić przy tym należy, że związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt. I FSK 1346/22).

W przywołanym wcześniej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a - pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten odnosi się do wad formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku i podważa poprawność uzasadnienia, a to oznacza, że w takiej sytuacji brak jest podstaw do oceny trafności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego co do materiału dowodowego stanowiska sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT wymaga uprzedniego rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Zatem dokonując wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż przedmiotem regulacji ust. 3 art. 21 ustawy SENT jest kolejny, w relacji do ust. 2 i zarazem obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej za naruszenie, o którym w nim mowa, a ponadto, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych - "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego", "interes publiczny". Nie oznacza to jednak, że działanie w warunkach uznania oznacza jego dowolność. Tak więc ważny interes podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest (może być) motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu wymienionego podmiotu lub interesu publicznego, a w żadnym stopniu ani też zakresie zasadności tego wniosku, nie podważa odesłanie do art. 26 ust. 3, albowiem jego cel oraz funkcje są inne.

Powyższe oznacza, że ocena odnośnie do zaktualizowania się lub braku zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie lub interesem publicznym), nie dość, że stanowi obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej za naruszenie, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy SENT, to również nie może ograniczać się do aspektu dotyczącego kondycji finansowej (ekonomicznej) wymienionego podmiotu, o czym mowa była powyżej, ani też pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznania omawianej przesłanki, a mianowicie przypadku uzasadnionego interesem publicznym w relacji do rzeczywistych celów ustawy SENT - którymi nie są jednak cele fiskalne, co zdaje się sugerować Sąd pierwszej instancji.

Powyższe oznacza, że przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, Sąd I instancji rozważy, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji winien dokonać oceny stanowiska organów w zakresie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu przedstawionego wyżej stanowiska.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien także ocenić pozostałe zarzuty skargi i dać temu wyraz w uzasadnieniu przy uwzględnieniu zasad dotyczących uzasadnienia wyroku, o których była wyżej mowa w kontekście zasad stosowania regulacji przewidzianej w art.141 § 4 p.p.s.a., w tym w odniesieniu do kwestii objętych przepisami art.24 ust.1 pkt 2 oraz art. 26 ust.1 oraz art.25 ustawy SENT.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze (która miała miejsce w dniu 28 listopada 2019 r.), co stoi w sprzeczności z możliwościami nałożenia kary. Zarzut tej jest nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Sąd w składzie obecnym stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do ustawy SENT. Odwoływanie się do tożsamości organów, na którą powołuje się Skarżąca, jest za daleko idące i nie znajduje oparcia w szczegółowych, odrębnych regulacjach ustawy o SENT. Zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o SENT nie dotyczą zasad powstawania, ustalania, czy wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, co jest podstawą do uznania, że nie jest to ustawa podatkowa. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Ten przepis ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (por. wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; wyrok NSA z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19).

Natomiast postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost (art. 26 ust. 5 ustawy SENT). Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu 28 czerwca 2018 r., podczas których stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, tak więc przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Termin sześciu miesięcy na wszczęcie postępowania od zakończenia kontroli odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego, nie zaś do postępowania, w wyniku którego nakładana jest kara pieniężna, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej.

W związku z tym zarzut strony dotyczący przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania należało uznać za niezasadny. Tak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że nie znajduje zastosowania przepis art. 165b § 1 o.p. Odnosi się on bowiem do wszczęcia postępowania w sprawie, w której przeprowadzona była kontrola podatkowa. Tymczasem naruszenie stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zostało stwierdzone w wyniku kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie art. 13 ustawy SENT. Z tego powodu ww. przepis nie miał zastosowania w sprawie i omawiany zarzut nie mógł zostać uwzględniony" (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21). Podkreślić przy tym należy, że nie art. 13 ustawy o SENT, a jedynie art. 17 i art. 26 ustawy SENT odsyłają do przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1055/22).

Za chybiony należy uznać zarzut że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. W tym miejscu warto zaznaczyć, że pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; wyrok NSA z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22 oraz wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/22.; wyrok NSA 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; wyrok NSA z 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21, wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r.: sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22.

W wyniku kontroli zgodności z prawem decyzji organów obu instancji Sąd doszedł do przekonania, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Nie jest sporne, że w trakcie przewozu w dniu 25 czerwca 2018 r. w godzinach od 08:33 do 11:30 w miejscowości G. na drodze A1 pojazd Skarżącej został poddany kontroli na drodze. W trakcie kontroli dokumentacji udostępnionej przez kierującego pojazdem tj. dokumentu przewozowego CMR nr [...] stwierdzono, że ww. środkiem przewozowym transportowany był towar o nazwie oleje w ilości 22 575 kg przypisany do pozycji CN 2710, który podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu. W ramach prowadzonych czynności sprawdzenia zgodności danych zawartych w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] ze stanem faktycznym, kontrolujący stwierdzili rozbieżności pomiędzy dokumentami przedstawionymi przez kierowcę, a zapisami w zgłoszeniu SENT w polach: podmiot odbierający oraz miejsce dostarczenia towaru. W zgłoszeniu [...] w polu "Informacje dotyczące przewozu towarów. Miejsce dostarczenia towaru" wskazano C., ul. [...], podczas gdy z przedstawionego przez kierującego w trakcie kontroli drogowej dokumentu przewozowego CMR nr [...] wynikało, że towar miał być dostarczony do A z siedzibą w K. ul. [...].

Ponadto stwierdzono, że Skarżąca jako podmiot odbierający wprowadziła do systemu przed rozpoczęciem przewozu towarów na terytorium kraju dane dotyczące ilości towaru, które nie znajdują potwierdzenia w okazanych dokumentach - w zgłoszeniu [...] podano 25000 litrów (22 522,52 kg), a w okazanym dokumencie CMR nr [...] widniało 22 575 kg. W toku postępowania ustalono, że towar ujęty w zgłoszeniu [...] został dostarczony do siedziby S Sp. z o.o. zlokalizowanej w W. ([...]), ul. [...], co wynika z faktury VAT nr [....] z 4 lipca 2018 roku, potwierdzenia transakcji z dnia 28 sierpnia 2019 roku, dokumentu Przyjęcie z zewnątrz [...] z 20 czerwca 2020 roku, dokumentu Delivery Ticket Nr [...] z dnia 20 czerwca 2020 roku, dokumentu Certyficate of Analysis oraz dokumentu CMR nr [...]. Z dokumentów tych wynika, że wskazany w zgłoszeniu [...] towar dostarczony został do S Sp. z o.o. zlokalizowanej w W. ([...]), ul. [...] w ilości 18212.1 litrów (16400 kg), a nie - jak wskazano w zgłoszeniu [...] w ilości 25000 litrów (22522,52 kg) oraz w dokumencie przewozowym CMR - w ilości 22575 kg.

Ustalenia te potwierdziła także Skarżąca w piśmie z 4 sierpnia 2020 r. DIAS zwrócił przy tym uwagę na to, że dokument przewozowy CMR nr [...] nadesłany przez S Sp. z o.o., jak również przedstawiony przez Skarżącą przy piśmie z 4 sierpnia 2020 roku zawiera odręczne poprawki w polu nr 2 (Odbiorca, tj. zmieniono Odbiorcę z A na S Sp. z o.o. W.) oraz z polu nr 11 (waga brutto tj. zmieniono wagę z 22 575 kg na 18 212 kg).

Materialnoprawne podstawy, mające zastosowanie w sprawie zawarte są w ustawie SENT. Z wyznaczonego w art. 1 jej zakresu przedmiotowego wynika, że określa ona zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, (ust.

1. 1) oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu (ust. 2).

Jak wynika z art. 3 ust. 2 pkt. 1 ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wymienionych w objętych pozycjami CN (....) - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. W art. 3 ust. 2 pkt. 1 lit c ustawy SENT objęty został systemem monitorowania drogowego przywóz towarów objętych pozycją CN 2710 - oleje.

Temu systemowi – co wynika z art. 3 ust. 2 pkt. 4 ustawy SENT – podlega także przywóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11.

Definicja legalna podmiotu odbierającego zawarta została w art. 2 pkt. 6 ustawy SENT i oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Wymagane elementy tego zgłoszenia wymienione zostały w art. 6 ust. 2 pkt. 2 ustawy SENT. Stosownie zatem zawiera on:

1. 1) dane podmiotu odbierającego obejmujące:
2. a) imię i nazwisko albo nazwę,
3. b) adres zamieszkania albo siedziby;

2)dane nadawcy towarów obejmujące:

1. a) imię i nazwisko albo nazwę,
2. b) adres zamieszkania albo siedziby;
3. 3) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym;
4. 4) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług numer, za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej;

4a) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw opałowych informację, czy podmiot odbierający jest zużywającym podmiotem olejowym lub pośredniczącym podmiotem olejowym;

1. 5) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru;
2. 6) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru;
3. 7) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw opałowych oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5c pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Poczynione przez organ I instancji ustalenia wskazują, iż w odniesieniu do poddanego kontroli w dniu 25 czerwca 2018 r. zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] stwierdzono nieprawidłowość w systemie SENT, polegającą na niewykonaniu przez podmiot odbierający obowiązku wynikającego z przepisu art. 6 ust. 2 pkt 5 ustawy SENT, polegającego na zgłoszeniu w rejestrze pod numerem referencyjnym [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz obowiązku wynikającego z przepisu art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT polegającego na wpisaniu do ww. rejestru towaru w ilości nieodpowiadającej rzeczywistej ilości towaru przewożonego.

W badanej sprawie, Skarżąca w zgłoszeniu SENT o numerze referencyjnym [...] dotyczącym przewożonego towaru w postaci olejów wskazał jako miejsce dostarczenia towaru: C., ul. [...]. Tymczasem z przedstawionego przez kierującego dokumentu przewozowego CMR nr [...] wynikało, że towar miał być dostarczony do K. ul. [...]. Ostatecznie towar ujęty w zgłoszeniu [...] został dostarczony do siedziby S Sp. z o.o. zlokalizowanej w W. ([...]), ul. [...]. Tym samym, poprzez wskazanie miejsca dostarczenia towaru niezgodnego ze stanem faktycznym naruszony został art. 6 ust. 2 pkt 5 ustawy SENT.

Ponadto Skarżąca dokonała zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń SENT towaru w ilości 25 000 litrów (22 522,52 kg), podczas gdy z okazanego dokumentu przewozowego CMR nr [...] wynikała waga towaru 22 575 kg. Z dokumentów przekazanych przez Spółkę S Sp. z o.o. wynika natomiast, że wskazany w zgłoszeniu [...] towar dostarczony był w ilości 18 212,1 litrów (16400 kg). Stwierdzona okoliczność wypełnia przesłanki naruszenia art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT.

Podkreślenia wymaga, że stwierdzone uchybienia dokonane przez Skarżąca nie budzą wątpliwości. Sporną kwestią jest natomiast sposób ustalenia wynikającego z nich wymiaru kary administracyjnej. Według Skarżącej poprzez błędne zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 2 Konstytucji RP doszło do nałożenia dwóch różnych kar za to samo naruszenie mimo że art. 26 ust. 1 ustawy SENT stanowi, że w drodze jednej decyzji można nałożyć tylko jedną karę z ustawy SENT, zaś z zasady demokratycznego państwa prawa wynika, że podwójne karanie za to samo naruszenie prawa jest niedopuszczalne. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP prowadzące do niedopuszczalnej kumulacji kar określonych w ustawie SENT i nałożenie kary łącznej nieznanej ustawie SENT. Natomiast odmienne stanowisko w tym zakresie przyjęły orzekające w sprawie organy.

Sąd przychyla się do stanowiska zajętego w sprawie przez orzekające w sprawie organy. Na gruncie ustawy SENT ustawodawca karą pieniężną nałożył za nie wykonanie w różnym zakresie obowiązków związanych ze zgłoszeniem prawidłowych danych do rejestru SENT. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 roku poz. 1039), do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w sytuacji, gdy podmiot odbierający zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Natomiast na gruncie art. 21 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) wyznaczone zostały przesłanki nałożenia kary pieniężnej na podmiot wysyłający lub podmiot odbierający w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Zgodzić się tutaj należy z DIAS, że w dyspozycji art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT nie jest wpisanie jakichkolwiek danych, lecz danych prawidłowych, zgodnych ze stanem faktycznym. Nie dopuszcza też możliwości ich aktualizacji, co wynika z art. 8 ust. 2 ustawy SENT. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie nakładałby w art. 21 ust. 2 ustawy SENT tak wysokiej kary.

Z zestawienia zakresu przedmiotowego tych dwóch regulacji prawnych wynika, że określają one nie tylko różne przesłanki nałożenia kary pieniężnej, ale także wyznaczają różny ich wymiar. Błędnym jest zatem stanowisko Skarżącej, że gdy podmiot odbierający nie wykona prawidłowo obowiązku związanego z wprowadzeniem w nim danych, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i jednocześnie wprowadzi do rejestru SENT niewłaściwe dane dotyczące towaru, to powinna być nałożona jedna kara, ponieważ związana jest z nieprawidłowym wykonaniem obowiązku zgłoszenia danych do rejestru SENT. Także z okoliczności, że kara administracyjna nałożona w związku ze stwierdzeniem uchybień, o których mowa art. 24 ust. 1 pkt 2 i 21 ust. 2 ustawy SENT została w jednej decyzji administracyjnej nie jest uprawnione wywodzenie, że ma miejsce nieuprawniona kumulacja kar czy też – jak twierdzi Skarżąca – nakładana jest kara łączna. Tym samym zarzut jest bezpodstawny.

W sprawie – czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje – dokonując 22 czerwca 2018 r. obowiązkowego zgłoszenia pod numerem referencyjnym [...] przywozu towaru CN 2710 podała ilość 25 000 litrów, podczas gdy z listu przewozowego CMR nr [...] okazanego w trakcie kontroli wynikało, iż przewóz obejmuje 22575 litrów ww. towaru. Faktycznie przewożone zaś były oleje w ilości 18212,1 litrów. Podając do rejestru SENT ilość przywożonego towaru nie odpowiadającej ilości faktycznie przewożonej spełnione zostały przesłanki nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Natomiast regulacja art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT 24 ustawy SENT zastosowana została do nałożenia kary pieniężnej za zgłoszenie niezgodnego ze stanem faktycznym miejsca dostarczenie towaru.

Zaznaczyć należy, że organy orzekające w sprawie wykazały niewłaściwe wykonanie obowiązków Skarżącej, czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje,

Sporną kwestią jest wykładnia art. 25 ustawy SENT. Zdaniem Skarżącej na potrzeby obliczenia wymiaru kary pieniężnej podstawę określenia wartości brutto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia powinna stanowić kwota ujawniona na fakturze sprzedaży detalicznej towaru do klienta końcowego powiększona o 23-procentowany podatek VAT, w sytuacji gdy przedmiotem przewozu był towar przemieszczany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), którego wartość brutto była możliwa do ustalenia i wynikała wprost z faktury WNT dotyczącej przedmiotowego przewozu. Z kolei organy przyjęły za podstawę fakturę VAT nr [...] z dnia 04 lipca 2018r. towaru spółce S Sp. z o.o.

Jak wynika z art. 25 ustawy SENT jeżeli nie można ustalić wartości brutto przewożonego towaru podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, za podstawę nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, przyjmuje się średnią wartość rynkową towaru na rynku krajowym. Zdaniem Sądu DIAS prawidłowo ustalił wartość brutto przewożonego towaru w oparciu o wartość detaliczną ustaloną w oparciu o fakturę VAT nr [...] 7 z dnia 04 lipca 2018r. (fakturę sprzedaży), gdzie przyjęto cenę jednostkową netto za 1 litr towaru 7,35 zł i kurs waluty z dnia kontroli zgodny z tabelą kursów NBP nr [...] z dnia 25 czerwca 2018 roku (1 EUR=4,3242 zł). Nie bez znaczenia ma tutaj fakt, że przedmiotowa faktura była wystawiona przez Skarżącą na rzecz S Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, wartość brutto, o której mowa w art. 25 ustawy SENT to wartość tego towaru ze wszelkimi obciążeniami (w tym przypadku z podatkiem VAT 23%).

Dlatego nie mogła być uwzględniona faktura WNT nr [...] z dnia 20 czerwca 2018 r. (ze stawką podatku VAT 0%) wystawiona przez podmiot wysyłający E. Od wartości brutto towaru zgłoszonego w ilości 25 000 I - 226 012,50 zł (wartość netto 183 750,00 zł + podatek VAT 42 262,50 zł) odjęto wartość netto towaru przewożonego w ilości 18 212,1 I - 164 646,52 zł (wartość netto 133 858,96 zł + podatek VAT 30 787,56 zł). Tak wyliczono różnicę, tj. 61 365,98 zł., z której 46% stanowi wartość 28 228,35 zł i w niniejszej sprawie nałożono karę pieniężną w tej kwocie.

Chybiony jest zarzut Skarżącej co do naruszenia art. 21 ust.3, art.24 ust.3 oraz art. 26 ust.3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię pojęć ważnego interesu strony oraz interesu publicznego skutkującą przyjęciem, że w sprawie nie zaistniał przypadek uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary podczas gdy zachodzą obiektywne okoliczności uzasadniające niekaranie strony za stwierdzone w toku kontroli uchybienia.

Orzecznictwo w zakresie kierunku interpretacji pojęć "interes publiczny" i "ważny interes przewoźnika" jest bogate, co szczegółowo opisał w treści uzasadnienia swojej decyzji DIAS. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które Skarżąca rzeczywiście nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Organy obu instancji prawidłowo wyjaśniły, dlaczego nie znalazły podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary, nie naruszając zasady uznania administracyjnego. DIAS zasadnie przyjął, że oceniając ów ważny interes podmiotu odbierającego, w kontekście podjęcia decyzji przyznaniu ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej należy mieć na uwadze, że nie może tu chodzić o naturalne dążenie każdej racjonalnie działającej jednostki do zminimalizowania wysokości obciążenia finansowego. W piśmie z 30 czerwca 2020 r. organ I instancji poinformował Skarżącą o możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, zgodnie z art. 21 ust. 3 oraz 24 ust. 3 ustawy SENT i wezwał do wykazania okoliczności potwierdzających istnienie w sprawie ważnego interesu Skarżącej, uzasadniającego skorzystanie z tej instytucji prawnej.

Organ wskazał warunki, które muszą być spełnione dla zastosowania wnioskowanej ulgi oraz jak Skarżąca powinna owe okoliczności udokumentować. Odpowiadając w piśmie z 4 sierpnia 2020 r. Skarżąca stwierdziła, że nie zachodzą żadne okoliczności uzasadniające nałożenie na nią jakiejkolwiek kary pieniężnej, a postępowanie winno być umorzone. Wskazała, że nałożenie choćby najniższej kary stanowiłoby uszczuplenie jej majątku, pogarszające jej sytuacje finansową. Każdy dodatkowy koszt prowadzonej działalności może zachwiać wynikiem finansowym całego przedsiębiorstwa, w szczególności gdyby z powodu tak drobnej omyłki Skarżąca miała ponieść kilkutysięczną karę finansową. Poza tymi ogólnymi stwierdzeniami, Skarżąca nie wykazała istnienia innych okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary ze względu na jej interes. Zasadnie DIAS z tego powodu nie skorzystał z możliwości odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej.

W ocenie Sądu zarówno organ I jak i II instancji prawidłowo oceniły brak istnienia interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od wymierzenia kary administracyjnej ze względu na interes publiczny, Odrębnie organy przeanalizowany istnienie tego interesu w wymiarze ekonomicznym i pozaekonomicznym. Zgodzić się tutaj należy z DIAS, że intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzanie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne, lecz skuteczne monitorowanie rynku towarów wrażliwych. Z tego też względu, ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Kary pieniężne wynikające z naruszenia przepisów materialnych ustawy SENT ustanawiają bowiem odpowiedzialność administracyjną, a nie karnoadministracyjną podmiotów wykonujących przewóz towarów wrażliwych.

Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Drugorzędne znaczenie ma przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń, gdyż nawet w przypadku popełnienia oczywistej omyłki, niezamierzonego ludzkiego błędu, okoliczności te same w sobie nie zwalniają z określonych w ustawie SENT sankcji. Z treści przepisów ustawy SENT nie wynika także, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, wykonywanej w oparciu o przepisy art. 13 ustawy SENT, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy.

Nie można tym samym uzależniać istnienia ważnego interesu publicznego, jako potencjalnej możliwości odstąpienia od wymierzenia takich kar, od kwestii zapłaty lub nie należnych podatków. W interesie publicznym bowiem leży, aby każdy przedsiębiorca przestrzegał przepisów prawa. Stwierdzone podczas kontroli drogowej uchybienia nie wiązały się z zaistnieniem nadzwyczajnej, nieprzewidzianej okoliczności spowodowanej działaniem czynników, na które Skarżąca nie miała wpływu, która uniemożliwiały jej dopełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej, gdyż zaufanie obywateli do organów państwa powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym sprawności działania aparatu państwowego, co jest możliwe do spełnienia poprzez prawidłowe dokonywanie zgłoszeń SENT przez wszystkich uczestników rynku, w tym przedsiębiorców, którzy nie należą do tzw. "szarej strefy".

Przypomnieć należy, że celem ustawy jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągnięcie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karami pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20; wyrok WSA w Gliwicach z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 34/21, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21). Samo niedochowanie przez przewoźnika wymogów dotyczących zgłoszenia danych powoduje narażenie na uszczerbek chronionego interesu Państwa polegającego na możliwości monitorowania przewozów towarów wrażliwych na wykorzystywanie ich do nadużyć podatkowych poprzez obrót poza kontrolą Państwa.

Przedmiotowa kara administracyjna nakładana na przewoźnika jest więc sankcją za stworzenie zagrożenia dla tych interesów, a nie za dokonanie rzeczywistego uszczuplenia podatkowego (wyrok NSA z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt II GSK 544/20).

Według Sądu ani zasada sprawiedliwości ani zasada zaufania do organów państwa, rozważane w ramach interesu publicznego, nie przemawiały za odstąpieniem od wymierzenia kary.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy był wystarczający do wydania w sprawie rozstrzygnięcia, a przeprowadzone przez organy postępowanie w sprawie było prawidłowe. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.