Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U.2009. 1323), postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia – na wniosek skarżącej A Sp. Z o.o. w C - postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w Motel "M", L. S., Ł, R. Powyższe postanowienia zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organy:
w dniu 24 czerwca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek skarżącej o uzupełnienie akt weryfikacyjnych urzędowo odebranego punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w Motelu "M", L. S., Ł, R. Uzupełnienie akt było związane z planowanym na dzień 1 lipca 2013r. wstawieniem i uruchomieniem w tym dniu dwóch automatów o niskich wygranych.
Naczelnik Urzędu Celnego odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia wnioskowanych zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych wyjaśnił, że podmiot występujący z wnioskiem o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych w pierwszej kolejności musi wykazać, że posiada niekwestionowane prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Prawo to musi obejmować konkretny punkt gier wskazany we wniosku.
Organ pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] cofnął skarżącej zezwolenie nr [...] z dnia 04 czerwca 2008r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], w tym także obejmujące punkt w Motelu "M" objęty wnioskiem skarżącej. W ocenie organu, decyzja cofająca zezwolenie jest skuteczna, pomimo jej zaskarżenia, co oznacza, że w momencie złożenia wniosku w niniejszej sprawie skarżąca nie posiadała ważnego zezwolenia na prowadzenie w lokalu Motelu "M" w Ł działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Wskazując na powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zachodzi okoliczność wskazana w art.165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art.165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postępowań i czynności, o których mowa w rozdziale 4 ustawy o Służbie Celnej.
W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec braku ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w lokalu objętym wnioskiem skarżącej.
Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 128, art. 239a, art. 239e Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 roku, cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], jako decyzja nieostateczna i niewykonalna, może stanowić przesłankę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania, zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca podniosła, że w sprawie dot. cofnięcia zezwolenie, o którym wyżej mowa, postępowanie odwoławcze jest w toku, co oznacza, że decyzja ta jest nieostateczna i niewykonalna. Przyjęcie przez organ, że przedmiotowa decyzja jest wykonalna było – zdaniem skarżącej – przedwczesne. W mocy pozostawało bowiem ważne zezwolenie, które było w całości wykonalne. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, brak było podstaw faktycznych i prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych w zakresie objętym wnioskiem.
Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział II Karny z dnia 15 maja 2013r., sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego, Wydział II Karny z dnia 17 maja 2013r., sygn. akt [...] – potwierdzają, że Spółka nadal posiada ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł, w tym badanie, czy na przeszkodzie wszczęciu postępowania nie stoi przepis prawa.
W niniejszej sprawie kwestią sporną jest możliwość prowadzenia przez podmiot działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy z obrotu prawnego usunięte zostało decyzją nieprawomocną zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Ocena wykonalności nieprawomocnej decyzji winna być dokonana w oparciu o przepisu Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art.239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
W ocenie organu odwoławczego, decyzja nieostateczna - co do zasady - podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a.
Wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji, która łącznie spełnia następujące przesłanki: 1/ jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); 2/ nakłada na stronę obowiązek; 3/ obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 4/ decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.
Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych organ odwoławczy podniósł, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata.
Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, zdaniem organu, nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dlatego nie ma do niej zastosowania norma art. 239a. Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu.
Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013r. sygnatura akt VI SA/Wa 147/13, w którym Sąd ten stwierdził, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i pomimo że jest nieostateczna, podlega wykonaniu.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skarżąca nie posiadała w dniu wydania zaskarżonego postanowienia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punkcie zlokalizowanym w Motelu "M", L. S., Ł, R, a zatem nie istniała prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tego punktu. Odmowa wszczęcia postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych ww. punktu gier na automatach o niskich wygranych była – w ocenie organu odwoławczego - prawidłowa.
Odnosząc się do argumentów skarżącej dotyczących stanowiska sądów karnych, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że niniejsze postępowanie administracyjne jest niezależne od wskazanych przez skarżącą postępowań karnych i nie mają one wpływu na zmianę stanowiska organu odwoławczego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo podstaw do jego zastosowania.
Zgodnie z art.64 ust.5 ustawy o Służbie Celnej, w przypadku, gdy nie są zapewnione warunki i środki określonych w ust.1, właściwy organ Służby Celnej wyznacza termin do ich spełnienia, a po upływie terminu przeprowadza powtórne urzędowe sprawdzenie. Dopiero w przypadku stwierdzenia w wyniku powtórnego urzędowego sprawdzenia, że nie są zapewnione warunki i środki, o których mowa w ust.1, organ Służby Celnej wydaje – odpowiednio - decyzję lub postanowienie o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych (art. 64 ust. 6 ww. ustawy).
Skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie zastosował trybu określonego w art.64 ust.5 ww. ustawy i już po jednokrotnym urzędowym sprawdzeniu odmówił zatwierdzenia wnioskowanych zmian do akt weryfikacyjnych. W ocenie skarżącej, to uchybienie proceduralne mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Ponadto skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Oznacza to, że zasada związania organu decyzją, która została doręczona stronie, dotyczy wyłącznie organu, który ją wydał, a nie każdego organu. Naczelnik Urzędu Celnego nie jest organem, który wydał decyzję o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tylko ostateczna decyzja jest skuteczna erga omnes. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, należy przyjąć, że Naczelnik Urzędu Celnego nie jest związany nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej cofającej zezwolenie, natomiast jest związany ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej zezwolenie, ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art.128 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie istniały zatem przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o uzupełnienie akt weryfikacyjnych.
Odnośnie wykonalności decyzji nieostatecznej, zdaniem skarżącej, niezależnie od tego, jak zakwalifikować nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia, czy to nakładającej obowiązek podlegający lub niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to ze względu na swą niedostateczność lub brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega ona wykonaniu.
W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego błędnie przyjął, iż zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej nie istnieje w obrocie prawnym.
Niezależnie od powyższego, nie przedłożenie do akt weryfikacyjnych ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych, zdaniem skarżącej, powinien powodować wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, " a nie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego".
Skarżąca podniosła również, że po wydaniu w dniu [...] 2010r. decyzji cofającej zezwolenie, decyzja zezwalająca była czterokrotnie zmieniana; okoliczność ta potwierdza brak zasadności obecnego stanowiska organu.
Nadto skarżąca w okresie po 02 listopada 2010 roku posiadała i nadal posiada status podatnika w zakresie podatku od gier i podatek ten był pobierany; byt prawny tego podatku uzależniony jest od posiadanego przez podatnika ważnego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach do gry o niskich wygranych.
Wskazane okoliczności, w ocenie skarżącej, uzasadniają jej stanowisko.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 64 ust.6 ustawy o Służbie Celnej organ stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych wykluczała możliwość przeprowadzenia powtórnego urzędowego sprawdzenia w trybie art.64 ust.5 tej ustawy. Urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art.64 ustawy o Służbie Celnej jest związane z posiadaniem uprawnień do prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W przypadku, gdy brak jest ważnego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności, organ celny nie może dokonywać urzędowego sprawdzenia.
Organ podtrzymał swoje stanowisko, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie ma do niej zastosowania art.239a Ordynacji podatkowej.
Ponadto organ wyjaśnił, że art.212 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje organ podatkowy, który jest związany swoim rozstrzygnięciem, co nie oznacza jednak, że inne organy podatkowe, w szczególności zaś funkcjonujące w tej samej strukturze organizacyjnej administracji, powinny ignorować rozstrzygnięcia wydane w sprawach ściśle ze sobą powiązanych, nawet wtedy, gdy rozstrzygnięcia takie nie mają jeszcze przymiotu ostateczności.
Niezależnie od powyższego, w ocenie organu, gdyby organ egzekucyjny nie mógł uwzględnić i egzekwować wykonania nieostatecznego rozstrzygnięcia innego organu podatkowego, art.239a Ordynacji podatkowej nie miałby racji bytu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego oraz z przepisami prawa procesowego. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji.
Na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie istota sporu koncentruje się wokół zagadnienia wykonalności nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz związania nią przez organy. Organy obu instancji stoją bowiem na stanowisku, że dokonane przez skarżącą zgłoszenie zmian do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na okoliczność, że skarżąca nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności. W ocenie organów, w zaistniałych okolicznościach niniejszej sprawy, należało odmówić wszczęcia postępowania w trybie art.165a par.1 Ordynacji podatkowej.
Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca twierdząc, że organy orzekające były związane ostateczną decyzją zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego przez nieostateczną i – zdaniem skarżącej – nie wykonalną decyzję cofającą to zezwolenie.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko skarżącej.
Na wstępie należy nadmienić, że od dnia 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej nowe zasady odnoszące się do wykonywania rozstrzygnięć podatkowych, dodając do ww. ustawy nowy rozdział 16a zatytułowany " Wykonywanie decyzji". Z dniem 31 grudnia 2008r. uchylono obowiązywanie art.224 – 225 Ordynacji podatkowej. Nowe zasady całkowicie zmieniły wykonywanie rozstrzygnięć podatkowych.
Art.239a ustawy stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Obie strony zaistniałego w niniejszej sprawie sporu odmiennie interpretują treść przytoczonego przepisu. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór należy nadmienić, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw podniesiono, że " wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu " (druk nr 951, Warszawa, 9 września 2008r. s.13).
W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że o ile nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu (chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności), to rozbieżne stanowiska stron dotyczą rozumienia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".
Art.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015) wyróżnia dwa rodzaje obowiązków: 1/ o charakterze pieniężnym oraz 2/ o charakterze niepieniężnym. O ile pierwszy rodzaj obowiązków nie jest sporny co do ich rozumienia, to obowiązek o charakterze niepieniężnym podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – jest sporny. Zauważyć należy, że orzecznictwo sadów administracyjnym w tym zakresie również nie jest jednolite, co potwierdza argumentacja wskazywana w niniejszej sprawie przez organy i skarżącą.
Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu " obowiązek podlegający wykonaniu". Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Innymi słowy, decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia dotychczasowej działalności. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami, w tym karą pieniężną.
W ocenie Sądu, art.239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., sygn.akt II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011r., sygn.akt II FSK 2675/10, a także doktryna: B. Dauter, A. Kabat - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5 LexisNexis, s.817).
Art.239a Ordynacji podatkowej, co prawda odwołuje się w swej treści do obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak treść tego przepisu nie ogranicza wykonalności decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r., sygn.akt II FSK 1411/11 stwierdził, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.
Z wykładni celowościowej art.239a Ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy była ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania; oznacza to, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadza do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji polegające na przyjęciu przez organ orzekający w innej sprawie, że nieostateczna decyzja wywołuje skutki prawne mające wpływ na inne postępowanie.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności – nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Cofnięcie zezwolenia oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od prowadzenia działalności dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na taką działalność. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności.
Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art.8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art.239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych.
Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych.
W związku z powyższym wydanie decyzji cofającej zezwolenie, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w sprawie odmowy zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej w rozpatrywanej sprawie.
Stosownie do art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wszcząć postępowanie i rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz stan prawny uwzględniający postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Uznając, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy. Stosownie do tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw.