Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Kr 865/10

Uzasadnienie

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej, ustalono, że Spółka nie rozliczała w prawidłowy sposób operacji mieszania gazów z zapłaconą akcyzą i gazów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wydania (sprzedaży) tych gazów, a w konsekwencji nieprawidłowo wyliczała kwoty wpłat dziennych podatku akcyzowego oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] 2009 r. wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 1.058.310,00 zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Od powyższej decyzja skarżąca wniosła odwołanie z dnia 14 października 2009r.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2010 r. nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji z dnia [...] 2009r., nr [...], ponieważ zobowiązanie podatkowe, w wyniku błędnych obliczeń, zostało określone w kwocie niższej, aniżeli wynikało to z przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany przedmiotowej decyzji, wydając w dniu [...] 2010 r. decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 1.061.338 zł.

Od decyzji z dnia [...] 2010r nie zostało złożone odwołanie, w związku z tym, zgodnie z art. 230 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odwołanie z dnia 14 października 2009 r., dotyczące decyzji z dnia [...] 2009 r. nr [...]. W odwołaniu tym podniesiono dwa zarzuty dotyczące naruszenia:

1. - art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie syndyka - jako jedynego reprezentanta strony postępowania - prawa do udziału w tym postępowaniu,
2. - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 342 ust. 1 pkt. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez nieprecyzyjne określenie treści zobowiązania podatkowego.

Odnośnie pierwszego zarzutu skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 144 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadły jest stroną postępowania w znaczeniu materialnym, jednakże pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu, bowiem w miejsce upadłego wstępuje syndyk.

W dniu 23 lipca 2009 r. Sąd Rejonowy w sprawie do sygn. akt [...] ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. wyznaczając syndyka masy upadłości.

W ocenie skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego, zobowiązany był zawiadomić syndyka o toczącym się postępowaniu podatkowym wobec skarżącej i umożliwić syndykowi czynny udział w tym postępowaniu. Z uwagi na fakt, iż pierwszym i jedynym pismem skierowanym " na ręce Syndyka " w postępowaniu była decyzja z dnia [...] 2009r. określająca zobowiązanie podatkowe, zdaniem skarżącej, winno to skutkować powtórzeniem postępowania podatkowego prowadzonego bez udziału syndyka.

Drugi z zarzutów odwołania dotyczył nieprecyzyjnego, zdaniem skarżącej, określenia treści zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji, które mogło sugerować, że zobowiązanie podatkowe mogło powstać w okresie postępowania upadłościowego. W celu wyeliminowania wątpliwości w tym zakresie, decyzja organu pierwszej instancji, po wskazaniu w sentencji miesiąca zobowiązania, winna zawierać doprecyzowanie "to jest za okres poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości".

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej z dnia 14 października 2009 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2010 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 1.061.338,00 zł (zmieniającej w trybie art.230 Ordynacji podatkowej, decyzje z dnia [...] 2009 r. nr [...]), decyzją z dnia 31 maja 2010r nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Spółka w miesiącu styczniu 2006 r. przyjmowała do składu podatkowego gaz (propan, butan i ich mieszaniny) zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i gaz z zapłaconą akcyzą. Następnie we wspólnych zbiornikach produkcyjnych następowało mieszanie gazu zakupionego w procedurze zawieszeni poboru akcyzy oraz gazu z zapłaconą akcyzą.

Zdarzenia te były dokumentowane "dokumentami przekazania do produkcji" (DP), potwierdzającymi przesunięcie gazów z bocznicy kolejowej lub cystern samochodowych do zbiorników, w kartach czynności produkcyjnych oraz w raportach przyjęcia gazu na skład podatkowy.

Z kolei otrzymane mieszaniny były wydawane ze zbiorników do:

1. - sprzedaży do innych składów podatkowych lub do odbiorców dokonujących odsprzedaży gazu dla celów objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego,
2. - sprzedaży dla odbiorców z przeznaczeniem na cele inne niż do napędu pojazdów,
3. - napełniania butli,
4. - sprzedaży gazu LPG.

Organ odwoławczy stwierdził, że gaz - uprzednio wprowadzony do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy luz z zapłaconą akcyzą - po wymieszaniu w zbiorniku produkcyjnym, wydawany był do sprzedaży w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zwolnionej od podatku akcyzowego, opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej zarzucił, że dokumentacja procesu produkcji (mieszania) i sprzedaży gazu prowadzona przez Spółkę nie pozwalała na ścisłe przyporządkowanie i powiązanie konkretnych dokumentów DP - przekazania do produkcji gazu z zapłaconą akcyzą oraz nabytego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z dokumentami sprzedaży skutkującej na gruncie podatkowym: opodatkowaniem, zwolnieniem bądź zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Dokumentacja ta nie pozwalała również na indywidualne określenie udziału gazu z zapłaconą akcyzą/nabytego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w poszczególnych wydaniach. Spółka dokonując rozliczenia podatku akcyzowego (zarówno za okresy dzienne jak i miesięcznego) dokonała odliczenia całości zapłaconego podatku akcyzowego z dokumentów potwierdzających nabyciu gazu, niezależnie od późniejszego związku ww. gazu ze sprzedażą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy / zwolnioną od podatku akcyzowego / opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy, podniósł, że szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, przez jego obniżanie w określonych przypadkach, o akcyzę zapłaconą, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

Przepis ten określa zasadę obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów, o których mowa powyżej, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów.

Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1. 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;
2. 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;
3. 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że koniecznym elementem "obniżenia" jest występowanie łącznie dwu wartości (czynników): obniżanej i obniżającej.

Zacytowany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wskazuje obie wartości: podatek należny od sprzedaży ww. wyrobów (wartość obniżana) oraz podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania ww. wyrobów (wartość obniżająca).

W ocenie organu odwoławczego, obniżenie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że obniżenie przysługuje podatnikowi tylko w takiej części, w jakiej zakupione komponenty (z zapłaconą akcyzą) służą wytworzeniu wyrobów, których sprzedaż opodatkowana jest podatkiem akcyzowym, czyli generuje ona powstanie podatku należnego. Zatem dla obniżenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, konieczne jest występowanie związku akcyzy zapłaconej przy nabyciu komponentów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym rozliczenie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2006 r. dokonane przez Spółkę, w ocenie organu odwoławczego - było nieprawidłowe, ponieważ odliczona została całość zapłaconego podatku akcyzowego z dokumentów potwierdzających nabyciu gazu, niezależnie od późniejszego związku ww. gazu ze sprzedażą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy / zwolnioną od podatku akcyzowego / opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych założeń modelu rozliczenia, który został wskazany w tabeli stanowiącej integralną część zaskarżonej decyzji. Model ten został oparty o zasadę proporcjonalności i został szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędy Celnego.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, Spółce przysługiwało pomniejszenie należnego podatku akcyzowego o sumę prawidłowo wyliczonych kwot podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania wyrobów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy oraz wyliczeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2010 r. nr [...].

Odnośnie drugiego zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, organ odwoławczy przyznał, że na skutek ogłoszenia upadłości, upadły został zastąpiony w czynnościach przez syndyka, któremu organ pierwszej instancji winien zapewnić - na mocy art. 123 Ordynacji podatkowej - czynny udział w każdym stadium toczącego się postępowania podatkowego.

Jednak przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy - w razie ogłoszenia upadłości podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie podatkowe - obowiązku w zakresie zawiadomienia syndyka o toczącym się postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że korespondencja pomiędzy skarżącą, a organem pierwszej instancji, znajdująca się w aktach sprawy, potwierdza fakt zapewnienia skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Powołane w odwołaniu postanowienie Sądu Rejonowy - sygn. akt [...] - w sprawie ogłoszenia upadłość "A" Sp. z o.o. i wyznaczenie na Syndyka masy upadłości K. O. z dnia 23 lipca 2009 r. uprawomocniło się w dniu 11 sierpnia 2009 r.

W okresie pomiędzy datą uprawomocnienia niniejszego postanowienia tj.11 sierpnia 2009 r., a datą wydania decyzji nr [...] z dnia [...] 2009r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r.,Naczelnik Urzędu Celnego wystosował do Spółki 2 pisma:

1. - postanowienie z dnia 24 sierpnia 2009 r. o wyznaczeniu Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie,
2. - zawiadomienie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o niezałatwieniu sprawy w terminie.

Na pismach tych jako adresat figuruje wprawdzie "A" Sp. z o.o., niemniej jednak:

1. - pisma z dnia 24 i 27 sierpnia 2009 r. zostały skutecznie doręczone Syndykowi Spółki, (dowód: pieczątka i podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. korespondencji), adres do korespondencji wskazany przez Spółkę przed dniem ogłoszenia upadłości jest tożsamy z adresem, pod którym Syndyk Spółki odbierał ww. korespondencję. Zatem Syndyk Spółki, co najmniej od dnia 24 sierpnia 2009 r., posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym wobec Spółki i – zdaniem organu odwoławczego - nie jest prawdą, aby decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nr [...] była "pierwszą i jedyną wiadomością Syndyka o toczącym się postępowaniu".

Syndyk do czasu wydania decyzji mógł w każdym stadium postępowania zapoznawać się z aktami sprawy.

Wskazując na powyższe, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej i postulat powtórzenia postępowania podatkowego prowadzonego bez udziału Syndyka.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 342 ust. 1 pkt. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez nieprecyzyjne określenie treści zobowiązania podatkowego.

Decyzja określająca zobowiązane podatkowe za miesiąc styczeń 2006 r. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie wymaga doprecyzowania w formie wskazanej w odwołaniu poprzez dopisanie w sentencji decyzji po wskazaniu okresu, za które zobowiązanie powstało sformułowania "to jest za okres poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości".

Określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim z mocy samego prawa obowiązku podatkowego, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Decyzja taka nie tworzy zatem obowiązku podatkowego, ale jedynie potwierdza stan już zaistniały z mocy prawa, a zatem odnosi się do samego momentu, z którym obowiązujące wówczas przepisy wiązały obowiązek podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone Spółce za miesiąc styczeń 2006 r. powstało przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca – Syndyk Masy Upadłości K. O. "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia przeprowadzonych dowodów, polegające na:
2. 1. błędnym przyjęciu, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nieprawidłową deklaracją skarżącej, a błędną dokumentacją procesu mieszania gazów z zapłaconą akcyzą i gazów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
3. 2. przyjęciu, iż nie jest możliwe rozliczenie wydań gazów i przemieszczeń pomiędzy zbiornikami, ze względu na brak możliwości powiązania danych zawartych w kartach czynności produkcyjnych, a dokumentami DP i Wz,
4. 3. braku wskazania przez organ II instancji norm prawnych, które nakazywałyby skarżącej określony sposób dokumentowania procesu mieszania gazów z zapłaconą akcyza i gazów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
5. 4. przyjęciu przez organy metody zestawienia chronologicznego produkcji gazów bez powołania się na normy prawne, których naruszenie skutkowałoby niemożnością uznania zapisów ewidencji księgowej "A" Sp. z o. o. za wystarczającą do przyjęcia jej za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym,
6. 5. braku powołania biegłego z zakresu rachunkowości, którego zadaniem byłoby określenie prawidłowości dokumentowania przepływu towarowego, co skutkowałoby możliwością weryfikacji danych zawartych w ewidencji pod kątem możliwości przyporządkowania operacji mieszania gazów do posiadanych przez skarżącą i przedłożonych stronie przeciwnej dokumentów DP i Wz, a także prawidłowości w przyjętej przez Urząd metodzie zestawienia chronologicznego produkcji gazów.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Syndyka Masy Upadłości - jako jedynego reprezentanta strony postępowania - prawa do udziału w przedmiotowym postępowaniu.

Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze powtórzono stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczące zarzutu nie wskazania przez organy podstaw prawnych, z których wynika obowiązek prowadzenia dokumentacji ewidencyjnej do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego w sposób wymagany przez organy orzekające w niniejszeju sprawie.

Ponadto powtórzono zarzut uniemożliwienia skarżącej – Syndykowi Masy Upadłości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co winno skutkować powtórzeniem dokonanych czynności.

Skarżąca powtórzyła również w skardze zarzut naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - poprzez nieprecyzyjne określenie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na zarzuty skargi kwestionujące prowadzoną przez Spółkę dokumentację, organ uznał te zarzuty za nieuzasadnione. W wydanych decyzjach organy nie wypowiadały się co do prawidłowości lub nieprawidłowości tej dokumentacji, a jedynie dokonały oceny pod kątem jej przydatności do obliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżona decyzją. Organy te stwierdziły, że dokumentacja ta jest nieprzydatna dla tych celów z powodów opisanych w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości organ stwierdził, że w oparciu o dokumentację dotyczącą przepływu towarowego, mieszania gazów oraz faktury zakupu i sprzedaży – były wystarczające dla organów do obliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2011r. pełnomocnik uczestników postępowania podniósł, że wszelkie czynności dokonywane przez Spółkę, a związane z wprowadzaniem, produkcją i sprzedażą towarów akcyzowych na terenie składu podatkowego były prowadzone pod stałym szczególnym nadzorem funkcjonariuszy urzędu celnego, zgodnie z zatwierdzonym przez ten organ regulaminem funkcjonowania tego składu, a składane przez Spółkę deklaracje podatku akcyzowego nigdy nie były kwestionowane przez tych funkcjonariuszy. Kwestionowanie tej dokumentacji i wywodzenie negatywnych dla Spółki skutków podatkowych – w ocenie pełnomocnika – podważa zasadę zaufania do organów podatkowych i stanowi nadużycie prawa.

Na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. pełnomocnik oświadczył, że funkcjonariusze nadzoru podatkowego biorą udział w nadzorowaniu przemieszczania towaru akcyzowego, ale nie mają wpływu na wysokość obliczonego podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych, nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa, procesowego i materialnego w rozpoznawanej sprawie, mimo rozważenia w toku dokonanych czynności przepisu art.134 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie jest sporny: Spółka przyjmowała do składu podatkowego gaz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i gaz z zapłaconą akcyzą. Następnie dokonywała ich zmieszania we wspólnych zbiornikach i tak otrzymany towar wydawany był do sprzedaży: 1/ w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, 2/ zwolnionej od poboru akcyzy oraz 3/ opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

Skarżąca dokonując rozliczenia podatku akcyzowego dokonywała odliczenia całości zapłaconego podatku akcyzowego, niezależnie od późniejszego związku gazu ze sprzedażą w procedurze zawieszenia, zwolniona od akcyzy, czy opodatkowana tym podatkiem.

Jeżeli chodzi o ocenę prawną stanu faktycznego ustalonego i niespornego w rozpatrywanej sprawie, to wskazać należy art.19 ust.4 pkt.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r, Nr 29, poz.257 ze zm.), zgodnie z którym wpłaty dzienne akcyzy dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy.

Z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 85, poz.799 ze zm.) w § 2 określa, że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz.5 – 9 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym, a także wytwarzanych w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprawacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

Dalej, § 9 pkt.1 ww. rozporządzenia stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejsza sprawę, analiza przytoczonych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, że obniżenie akcyzy przysługuje podatnikowi tylko w takiej części, w jakiej zakupione komponenty z zapłaconą akcyzą służyły do wytworzenia wyrobów następnie sprzedawanych, a sprzedaż ich jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że musi istnieć związek pomiędzy zapłaconą akcyzą przy nabyciu komponentów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem akcyzowym wyrobów wytworzonych z tych komponentów.

W niniejszej sprawie powyższy związek został wykazany, natomiast skarżąca dokonała odliczenia całości zapłaconej akcyzy przy nabyciu gazu, niezależnie od tego, że sprzedaż gazu wytworzonego w wyniku zmieszania różnych komponentów, nie była w całości w procedurze opodatkowania tym podatkiem.

Odnosząc się do kwestii udziału syndyka w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, należy stwierdzić, że prawo syndyka w tym postępowaniu nie zostało naruszone w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że w dniu 11 sierpnia 2009r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 23 lipca 2009r., sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości "A" Spółka z o.o. i wyznaczenia na Syndyka masy upadłości K. O. Pisma organu podatkowego kierowane do Spółki (tj. postanowienie z dnia [...] 2009r. wyznaczające Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawiadomienie z dnia 27 sierpnia 2009r. o niezałątwieniu sprawy w terminie) zostały odebrane przez syndyka, a zatem syndyk posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu w niniejszej sprawie i mógł podejmować stosowne czynności.

Jeżeli chodzi o sentencję decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006r., czy powinna zwierać " doprecyzowanie", że zobowiązanie to powstało za okres poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości Spółki, Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie, uznając, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

W kwestii dopuszczenia w charakterze uczestników postępowania sądowego M. P. oraz M. S. Sąd uznał za udowodnioną okoliczność, że ww. osoby w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniły funkcje członków zarządu Spółki "A" Spółka z o.o., pierwszy – jako Vice Prezes, drugi – jako Prezes tej Spółki, a wynik niniejszego postępowania może skutkować ich odpowiedzialnością karna skarbową, w czym należy upatrywać ich interes prawny w rozumieniu art.33 § 2 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Sądu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące roli funkcjonariuszy sprawujących szczególny nadzór podatkowy w składzie podatkowym Spółki, bowiem jak wykazało postępowanie sądowe, nadzór obejmuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych do składu, w składzie oraz ze składu. W oparciu o dokumentację dotyczącą przemieszczania tych wyrobów oraz ich ilości i procedur, którymi są objęte, organ podatkowy ma możliwość weryfikacji składanych deklaracji podatkowych w oparciu o tę dokumentację, jednak bez możliwości ingerowania w dane zamieszczane w deklaracjach do momentu ich przyjęcia przez organ. Stąd prowadzenie składu podatkowego pod szczególnym nadzorem podatkowym realizowanym przez funkcjonariuszy urzędu celnego nie ma i nie może mieć wpływu na treść składanych deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zawsze obciążają podatnika tego podatku.

Działanie funkcjonariuszy urzędu celnego na terenie składu podatkowego oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych wydanych w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom - nie naruszają reguł krajowego, ani wspólnotowego porządku prawnego.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji.