Uzasadnienie
III SA/Łd 1028/15
Decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015r. poz. 613), zwanej dalej o.p.; oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia A Sp. z o.o. z siedzibą w O. kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że w dniu 2 października 2013r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu należącym do M. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. B, ul. A 8/1 Ł., w wyniku których ujawniono trzy urządzenia (jedno o nazwie GAME SYSTEM oraz dwa urządzenia o nawie HOT SPOT) o wyglądzie zewnętrznym i budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Urządzenia te były podłączone do sieci i gotowe do gry. W następstwie przeprowadzonego eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry ustalono, że w grach na przedmiotowych urządzeniach występuje element losowości, ponieważ gracz nie ma wpływu na wynik gry, który jest zależny tylko i wyłącznie od algorytmu programu komputerowego. Z przeprowadzonych czynności kontrolny sporządzony został protokół nr [...] z dnia 3 października 2013r.
Ponadto z przedstawionej w dniu kontroli umowy dzierżawy powierzchni z dnia 30 września 2013r., nr o1/o7/JL/2o13, zawartej pomiędzy M. S. a spółką A Sp. z o.o. z siedzibą w O. wynika, iż przedmiotowe urządzenia stanowią własność tej spółki.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w lokalu położonym w Ł. przy ul. A 8/1, zaś postanowieniem z dnia 6 marca 2015r. dopuścił jako dowód materiały z przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz materiały z postępowania karnego skarbowego [...] w tym akt oskarżenia z dnia 11 lutego 2015r. przeciwko M. S. i P. K. (prezesowi zarządu skarżącej spółki), protokoły przesłuchania wyżej wymienionych oraz opinię biegłego sądowego mgr inż. R. R. z dnia [...] sporządzoną w następstwie przeprowadzonego badania przedmiotowych automatów.
Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów do gier oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nieprzeprowadzenie badań przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, mimo że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może w badaniu sprawdzającym określić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, i oparcie się przez organ I instancji w tym zakresie na opinii biegłego;
- - art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieaktualną linię orzeczniczą, tj. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013r., I KZP 15/13, mimo że aktualne orzecznictwo Sądu Najwyższego, w szczególności postanowienie z dnia 27 listopada 2014r., II K 55/14, jednoznacznie wskazuje na obowiązek odmowy stosowania przez organy nienotyfikowanych przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.;
- - art. 6 ust. 1, art. 14 ust. u.g.h., poprzez ich zastosowanie w sprawie niniejszej, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone;
- - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h., poprzez ich zastosowanie w sprawie niniejszej i wymierzenie spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych, mimo że wobec bezwzględnej bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. brak jest podstaw prawnych do wymierzania kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Z tych względów spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając tę decyzję wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 u.g.h.). Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa (art.90 ust.1 u.g.h.).
Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych eksperymentów funkcjonariusze celni stwierdzili, że gra na przedmiotowych urządzeniach zawiera element losowości, ma charakter komercyjny, urządzenia służą do gier o wygrane pieniężne, wypełniają więc definicję automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowany podmiot narusza art 3 u.g.h., zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1). Ponadto biegły jednoznacznie stwierdził, iż gry prowadzone na badanych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu u.g.h. z dnia 19 listopada 2009r. Wskazał m.in., że w przypadku wszystkich badanych automatów "gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy, wynik uzyskany w grze jest losowy i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymają się i układają symbole skutkujące wygraną", "zainstalowane w automacie oprogramowanie umożliwia wypłatę wygranych", a we wnioskach końcowych, że "badane urządzenia służą do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych; badane automaty umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, gry rozgrywane na poddanych ekspertyzie urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. (Dz.U. N 201, póz. 1540 z późn. zm.)".
Zdaniem organu odwoławczego, bezspornym w niniejszej sprawie było, że podmiotem urządzającym gry na automatach, w lokalu położonym w Ł. przy ul. A 8/1, była spółka A, a gra na tych automatach urządzana była poza kasynem gry, bowiem przedmiotowy lokal nie posiada takiego statusu. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniało wymogi do zakwalifikowania gier na nim prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Powyższe potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym opisany w protokole kontroli z dnia 3 października 2013r. oraz załączona do akt sprawy jednoznaczna ekspertyza biegłego sądowego R. R. z dnia 19 lipca 2014r. dotycząca przedmiotowych automatów. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w Ł. doszedł do przekonania, że organ I instancji słusznie wymierzył odwołującej się karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w łącznej wysokości 36.000 zł.
Uznając za chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. – wskazał, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 nie przesądził ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE stwierdził, że przepisu art.14 ust.1 u.g.h. nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym.
Dodatkowo, organ odwoławczy zwrócił uwagę na postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013r., I KZP 14/13 i KZP 15/13, wydane w sprawach karno-skarbowych, dotyczących kwestii wpływu wyroku TSU z dnia 19 lipca 2012r. na stosowanie przepisów o grach hazardowych, w których Sąd wskazał, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Sąd Najwyższy wskazał, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego RP zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wyda wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego, stwierdzając ich niekonstytucyjność. Jedyną bowiem instytucją uprawnioną do stwierdzenia ważności lub nieważności przepisów prawa krajowego jest Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 11 marca 2015r., akt P 4/14, orzekł, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadnia ograniczenie wolności działalności gospodarczej.
Za nietrafne organ odwoławczy uznał także zarzuty, co do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzja organu I instancji wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Spółka miała zapewniony czynny udział w toku całego postępowania, a materiał dowodowy sprawy został zebrany i oceniony w sposób prawidłowy.
W skardze na tą decyzję spółka zarzuciła:
- - naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przy jednoczesnym oparciu się przez organy obu instancji na opiniach sporządzonych przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnego skarbowego;
- - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., pomimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji bezpodstawne wymierzenie kary pieniężnej;
- - naruszenie art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa UE z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne, jakimi są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h.;
- - naruszenie art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o nieaktualną linię orzeczniczą, mimo że aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015r., w sprawach II GSK 1296/15, II GSK 1711/15, II GSK 2027/15, II GSK 1605/15, II GSK 1606/15, II GSK 1604/15, II GSK 1615/15, jednoznacznie wskazują na techniczny charakter przepisów u.g.h., takich jak art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1, oraz wynikający z tego obowiązek odmowy stosowania przez organy krajowe, w tym sądy administracyjne i organy podatkowe, nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych;
- - naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie skarżonej decyzji na podstawie u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, i jako taka, nie ma mocy obowiązującej wobec jednostek; Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., jednoznacznie wskazał, iż przepisy w zakresie których orzekał, tj. art. 135 ust. 2 u.g.h., nie mogą być stosowane przez sądy krajowe, ani organy administracji; tym samym art. 6 ust. 1 i art. 14 ust.1 u.g.h., jako uchwalony z pominięciem procedury notyfikacji nie może być stosowany w rozpoznawanej sprawie, gdyż jest nieobowiązujący i nieskuteczny, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, podczas, gdy przepis ten jako nienotyfikowany przepis techniczny nie powinien być zastosowany w sprawie.
Z tych względów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i o przyznanie spółce prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych.
Uzasadniając wniesioną skargę spółka obszernie rozwinęła poszczególne zarzuty skargi, koncentrując się na zagadnieniu nienotyfikowania przepisów u.g.h Komisji Europejskiej. Powołała przy tym poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów powszechnych i sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzają zasadność stanowiska, że z uwagi na techniczny charakter części przepisów u.g.h brak jest podstaw do ich stosowania, w tym w realiach niniejszej sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia 1 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.
Prawomocnym postanowieniem z dnia 5 stycznia 2016r., III SA/Łd 1028/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił skarżącej spółce przyznania prawa pomocy we wnioskowanym zakresie.
Następnie postanowieniem z dnia 1 marca 2016r., III SA/Łd 1028/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, zaś postanowieniem z dnia 7 lipca 2016r., III SA/Łd 1028/15, podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada zatem legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a-c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3).
W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest wyłącznie w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a to przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015r. poz. 613), zwanej dalej o.p., oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2015r. poz. 612), zwanej dalej u.g.h.
W sprawie tej sporną kwestią jest prawidłowość nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Źródło tego sporu tkwi w odmiennej ocenie charakteru prawnego tego przepisu, oraz zaniechaniu przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność charakteru gier na automatach. W tym zakresie spóła uważa, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i jako taki podlegał obowiązkowi notyfikacji, co mają potwierdzać przywołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia sądowe, które zostały pominięte przez organ, pomimo tego, iż wynika z nich aktualna linia orzecznicza, wskazująca na techniczny charakter tego przepisu.
Ponadto spółka podnosi, iż nie przeprowadzono koniecznych badań sprawdzających automaty, tj. nie dopuszczono dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą a rozstrzygnięcie oparto na opiniach biegłego sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego.
Pierwsze ze spornych zagadnień było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., II GPS 1/16 (www.cbois.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE.L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.; a po drugie, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy.
W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie.
W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną u.g.h. w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.
I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.
Zważywszy na powyższą uchwałę nie ulega wątpliwości, że chybione są argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] wydana została na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany tą uchwałą, ale i też podziela w niej zaprezentowane stanowisko. Zgodnie z art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów sądów administracyjnych.
Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", występujące w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały (por. B.Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 833).
Nie są również zasadne zarzuty spółki w drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego na okoliczność charakteru gier na automatach. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również skutecznie zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 191 o.p. organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.
Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, oceniając je we wzajemnej łączności. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych wyjaśnień o przepisach pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
Prawidłowo organy przyjęły, iż materiałem dowodowym pozwalającym na poczynienie prawidłowych ustaleń co do charakteru gier na spornych automatach mógł być przeprowadzony przez kontrolujących eksperyment odtworzenia gry na przedmiotowych automatach, opisany w protokole kontroli z dnia 3 października 2013 r., nr [....], załączone do akt sprawy jako dowód materiały zgromadzone w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego RKS [...], w tym protokoły przesłuchania podejrzanych: P. K.(prezesa zarządu skarżącej spółki) z dnia 3 września 2014r., M. S. (właścicielki lokalu, w którym stwierdzono obecność przedmiotowych urządzeń) z dnia 16 września 2014r., oraz opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w C. - mgr inż. R. R. z dnia 19 lipca 2014r., odnosząca się do przedmiotowych automatów. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).
Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, gdyż obowiązkiem organu jest wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega wszechstronnej, swobodnej ocenie organów celnych z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały wręcz uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 u.g.h.), uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. (wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2014r., III SA/Gl 305/14), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia (por. postanowienie SN z dnia 28 grudnia 2013r., V KK 15/13, zachowujący aktualność także w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h.).
Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), zwanej ustawą o Służbie Celnej. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli m.in. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej wprost stanowi o możliwości przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu.
Jest oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Jeżeli zatem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów u.g.h. – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015r., II GSK 341/14; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r., II GSK 183/14; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 października 2016r., II SA/Go 312/16; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013r., III SA/Wr 545/13, www.cbois.nsa.gov.pl).
Wbrew zarzutom skargi procedura badania sprawdzającego, której brak zarzuca skarżąca, dotyczy automatów legalnie funkcjonujących na rynku gier. Procedura ta została uregulowana w art. 23b-d u.g.h. Obowiązek poddania automatu badaniu przez jednostkę badającą wynika z art. 23b u.g.h. i przepis ten usytuowany został w grupie regulacji związanych z rejestracją automatów. Odnosi się zatem do automatów, które przeszły procedurę rejestracyjną, a badanie takie ma przede wszystkim służyć do potwierdzenia zgodności działania automatu z warunkami rejestracji i warunkami ustawowo określonymi dla automatów do gier. Jest ono również podstawą do cofnięcia rejestracji takiego automatu. Sporne w sprawie automaty nie zostały zarejestrowane, brakuje poświadczenia ich rejestracji, a zatem dowód taki w postępowaniu dotyczącym kary pieniężnej nie znajduje zastosowania. Poza tym jako podstawę wydanej decyzji organ wskazał art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tj. urządzanie gier poza kasynem gry, nie zaś urządzanie gier bez wymaganej rejestracji, jak wynika to z pkt 1 tego artykułu.
Taki zakres materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że ujawnione w lokalu przy ulicy A 8/1 w Ł. dwa urządzenia typu HOT SPOT oraz jedno urządzenie typu GAME SYSTEM są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Urządzenia te cechuje bowiem cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a automaty realizują samodzielnie wygrane pieniężne lub umożliwiają rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze. W świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
W przypadku przedmiotowych urządzeń o konfiguracji znaków na bębnach automatów decydowało oprogramowanie sterujące grami i mechanizmy urządzenia, nie zaś cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności manualne i umiejętności. Gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry, gdyż zatrzymanie się wirtualnych bębnów w odpowiedniej konfiguracji było wynikiem wyłącznie przypadku, co potwierdza przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment gry, opisany w protokole kontroli z dnia 3 października 2013r., jak i opinia biegłego.
Z akt administracyjnych wynika nadto niesporna między stronami okoliczność faktyczna, że spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h., uprawniałoby spółkę do urządzania takich gier na automatach w lokalu. Tymczasem na mocy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.
W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Z akt sprawy nie wynika także, aby ujawnione w lokalu automaty posiadały wymaganą (przez art. 23a ust. 1 u.g.h.) rejestrację, której tryb i warunki określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012r. poz. 312).
W konsekwencji niepodważenia dokonanej przez organ wykładni przepisów u.g.h., poczynionych przez organy ustaleń co do charakteru gry na spornych automatach, jak i urządzania przez spółkę gier na tych automatach bez zezwolenia lub koncesji - organy prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymierzając spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000 zł za każdy automat. Wskazany przepis ma charakter represyjny, a jedyną przesłanką wymierzenia tej kary jest ustalenie faktu urządzenia gry na automacie poza kasynem gry, to bowiem jest zgodnie z przepisami u.g.h. możliwe wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji i tylko w kasynie gry. Celem tego przepisu jest zatem ochrona porządku prawnego w zakresie przestrzegania – wprowadzonego powszechnie obowiązującym aktem prawnym rangi ustawy – ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych. W konsekwencji ma to przeciwdziałać nielegalnemu prowadzeniu gier hazardowych, których urządzanie w ocenie ustawodawcy wymagało reglamentacji i ograniczenia wolności w tej sferze.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
d.j.