Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 811/16

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] r. wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł w związku z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że decyzją nr [...] z dnia[...] r., doręczoną pełnomocnikowi spółki "A" w tej samej dacie, Dyrektor Izby Celnej w Ł cofnął zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. nr[...].

W dniu 16 maja 2013 r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych referatu dozoru Urzędu Celnego w P czynności kontrolne w punkcie Mini Market [...] z siedzibą w P przy ul. P [...] w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach zgodnie z u.g.h. W wyniku tych czynności stwierdzono, że automat do gier o nazwie HOT-SLOT, nr fabryczny [...], należący do spółki "A" był włączony, przygotowany do gry.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P wymierzył spółce "A" karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł w związku z urządzaniem gry na automacie poza kasynem gry.

W odwołaniu od tej decyzji spółka "A" zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z bezpodstawnym uznaniem, że zaistniały przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, podczas gdy spółka posiadała jeszcze ważne, prawomocne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych;
2. 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez zastosowanie przepisu, którego stosowanie zostało wyłączone innym przepisem tej ustawy;
3. 3) art. 141 u.g.h. poprzez niezastosowanie w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym, opartym na uznaniu, że spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych;
4. 4) art. 210 § 4 O.p. wobec braku należytego uzasadnienia decyzji poprzez brak oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych w aktach postępowania.

Mając na względzie powyższy stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podniósł, że pomimo cofnięcia zezwolenia, w punkcie gier o nazwie Mini Market [...] w P przy ul. P [...] w dniu 16 maja 2013 r. stwierdzono automat włączony do sieci, gotowy do prowadzenia gry. Przesłuchany w dniu 7 października 2013 r. M K właściciel sklepu [...] oświadczył, że w dniu kontroli w sklepie stał tylko jeden automat. Nie pamięta od kiedy automat stał w sklepie. Do automatu przyjeżdżał raz w miesiącu serwisant firmy "A". Świadek nie wiedział, że automat nie ma koncesji. Posiadał wiedzę, że automat posiada zezwolenie do 2014 r. Nie rozmawiał z nikim z firmy "[...]" na temat przyczyn zatrzymania automatu. Z protokołu przesłuchania w dniu 30 grudnia 2013 r. A C, prezesa skarżącej spółki wynikało, że wiedziała o toczącym się postępowaniu administracyjnym dotyczącym cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] Potwierdziła, że ustanowiła pełnomocnikiem w sprawie adwokata M B. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł o cofnięciu zezwolenia z dnia 15 maja 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi do kancelarii.

Do dnia przesłuchania, tj. 30 grudnia 2013 r. spółka nie otrzymała odpisu tej decyzji. O cofnięciu zezwolenia A C dowiedziała się od pełnomocnika w dniu 16 maja 2013 r. pomiędzy godziną 12.00 a 14.00. Zatrzymanie automatu i rozmowa telefoniczna z pełnomocnikiem miały miejsce w tym samym czasie. W dniu 15 maja 2013 r. świadek nie miała wiedzy o tym, że cofnięto zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]

. Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł otrzymała od pełnomocnika drogą elektroniczną w dniu 16 maja 2013 r. późnym wieczorem. Decyzję o wyłączeniu wszystkich automatów podjęła natychmiast po telefonie od pełnomocnika w dniu 16 maja 2013 r. około godziny 14.00. Przesłuchana w dniu 6 grudnia 2013 r. w charakterze świadka funkcjonariusz celny I K, prowadząca postępowanie administracyjne zakończone decyzją z dnia 15 maja 2013 r. potwierdziła, że A C została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu postępowania. Decyzja z dnia [...] r. cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych została doręczona przez funkcjonariuszy Wydziału Akcyzy i Gier Izby Celnej w Ł – I K i I K w dniu 15 maja 2013 r. o godzinie 15.05 pełnomocnikowi skarżącej spółki w siedzibie Kancelarii Adwokackiej mieszczącej się w Ł przy ul. S [...] W dniu 17 maja 2013 r. skarżąca spółka poinformowała właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zawieszeniu eksploatacji automatu w kontrolowanym punkcie, składając formularz GL-2.

W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca spółka urządzała gry poza kasynem, na wskazanym urządzeniu bez wymaganego zezwolenia. Stanowiło to naruszenie art. 6 ust. 1 u.g.h. Konsekwencją powyższego zachowania jest kara pieniężna, której podlega podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W takim przypadku wysokość wymierzonej kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od automatu.

Według organu II instancji o tym, że skarżąca spółka urządzała gry poza kasynem gry na automacie o niskich wygranych świadczy to, że w dniu 16 maja 2013 r. nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa[...], bowiem zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia 19 czerwca 2008 r., wydane na okres sześciu lat, zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] r.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu organ II instancji wskazał, że w postępowaniu w sprawie cofnięcia pozwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych spółka ustanowiła pełnomocnika. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] r. została doręczona, zgodnie z wnioskiem spółki, adwokatowi w siedzibie Kancelarii Adwokackiej mieszczącej się w Ł przy ul. S[...], przez funkcjonariuszy Izby Celnej w Ł. Adwokat potwierdził powyższy fakt na pierwszej stronie decyzji pieczęcią kancelarii oraz własnoręcznym podpisem.

Odnosząc się do kwestii zgodności przepisów u.g.h. z art. 2 i 7 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej w Ł podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją, czy też prawem unijnym.

Wypowiadając się w kwestii wykonalności decyzji cofającej zezwolenie organ II instancji wskazał, iż zastosowanie ma art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych organ II instancji podkreślił, że decyzja ta nie określa bezpośrednio konkretnych działań bądź zaniechań jej adresata, nie jest także możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, to nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p. W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach w punktach gier na automatach o niskich wygranych, podlegała wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. cofającą zezwolenie. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka "A" zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że działania skarżącej podjęte w dniu 16 maja 2013 r. można zakwalifikować jako urządzanie gry na automatach poza kasynem gry;
2. 2. naruszenie art. 141 u.g.h. poprzez nie zastosowanie w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym opartym na uznaniu, że skarżąca spółka w dniu 16 maja 2013 r. nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych;
3. 3. art. 239a o.p. poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] r. podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skarżąca spółka stwierdziła, że z ustalonego przez organ stanu faktycznego nie wynikają żadne okoliczności konieczne i niezbędne do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Okoliczności, w jakich osoba decyzyjna w spółce dowiedziała się o cofnięciu zezwolenia i podjęte następnie czynności wskazują, że intencją spółki nie było "urządzanie gry" w dotychczasowy sposób, ale wstrzymanie eksploatacji automatów w poszczególnych punktach gier. Decyzja została doręczona najpierw pełnomocnikowi skarżącej spółki, a dopiero w dalszej kolejności spółce.

Biorąc pod uwagę, że siedzibą spółki jest [...], pracownik odpowiedzialny za nadzór nad automatami nie miał możliwości spowodowania odłączenia od sieci automatów zainstalowanych w różnych punktach województwa [...]. Takie działanie spółki nie podlega karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Poza tym art. 141 u.g.h. wprost wyłącza możliwość stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 do podmiotów posiadających ważne zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. Skarżąca spółka podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. jako decyzja nieostateczna nie skutkowała utratą prawa do prowadzenia przez nią działalności zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Odmienna ocena dokonana przez organ II instancji wynika z błędnej wykładni art. 239a O.p. Organ pominął przepis art. 239e O.p., który w przeciwieństwie do art. 239a o.p., wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 694/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13 (sprawa sygn. akt P 4/14) oraz zawisłą przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (sygn. akt II GSK 2913/14) sprawę, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 600/14 w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uwzględniając skargę skarżącej spółki, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Naczelnika Urzędu Celnego w Ł z dnia [...].

W dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie sygn. akt P 4/14, zaś w dniu 14 lipca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie sygn. akt II GSK 2913/14, wobec czego postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Sprawa została wpisana pod nowy numer porządkowy III SA/Łd 811/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się zatem do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność nałożenia na skarżącą spółkę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej w kwocie 12 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automacie do gry typu HOT-SLOT o numerze fabrycznym [...] poza kasynem gry w lokalu [...] w P przy ul. P [...]. Według organów obu instancji, wobec wydania i doręczenia pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 15 maja 2013 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w dniu 16 maja 2013 r. skarżąca spółka nie miała uprawnienia do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Organy obu instancji wyraziły przy tym pogląd, iż z uwagi na fakt, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności nie nakładała obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, nie ma do niej zastosowania art. 239a O.p. W konsekwencji nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych podlegała wykonaniu.

Skarżąca spółka, nie negując poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, podkreślała, iż wydana i doręczona w dniu 15 maja 2013 r. decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych była decyzją nieostateczną i nie skutkowała utratą prawa do prowadzenia działalności zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Poza tym art. 141 u.g.h. wprost wyłącza możliwość stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 do podmiotów posiadających ważne zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. Odmienna ocena dokonana przez organ II instancji wynika z błędnej wykładni art. 239a O.p. Organ pominął przepis art. 239e O.p., który w przeciwieństwie do art. 239a o.p., wprowadza generalną zasadę wykonalności decyzji ostatecznych.

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż w dniu 16 maja 2013 r. skarżąca spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zdaniem sądu nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia 15 maja 2013 r. o cofnięciu skarżącej spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa[...], nie skutkowała tym, że przestał istnieć ukształtowany tym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Z akt sprawy nie wynika, że decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie sądu, dopóki decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów O.p., normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność.

Zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji obowiązują zatem dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania.

W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Realizując ten obowiązek, organ nie może pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uostatecznienia się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może powodować ich wzajemnego wykluczenia się.

Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą skargę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko (por. np. wyroki NSA: z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13; z 18 lutego 2016 r., II GSK 1580/14; z 1 marca 2016 r., II GSK 1504/14; z 23 września 2016 r., II GSK 543/15 i II GSK 593/15), że w przepisach O.p. ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", wyjaśnienia tego zwrotu należy zatem szukać w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, cyt. dalej jako u.p.e.a.). W art. 2 u.p.e.a. wyróżniono dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, akcyza).

Natomiast drugą grupę stanowią obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy (art. 2 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). Z treści art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wynika, że obowiązkami o charakterze niepieniężnym są wszelkie obowiązki pozostające w zakresie właściwości tych organów. Mogą to być zatem różne obowiązki polegające na działaniu, znoszeniu albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Decyzja cofająca uprawnienie jest równoznaczna z decyzją nakładającą obowiązki, znika bowiem na jej podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Istota obowiązku nałożonego na stronę decyzją o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych polega na konieczności powstrzymania się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Taka decyzja nakładała zatem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, a niewykonywanie tych obowiązków było sankcjonowane prawnie.

Sąd podziela także pogląd przyjmowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13; z 18 lutego 2015 r., II GSK 2433/13; z 18 lutego 2016 r., II GSK 1580/14; z 25 maja 2016 r., II GSK 2907/14; z 23 września 2016 r., II GSK 543/15 i II GSK 593/15), że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to znaczy, że nie eliminowała ona definitywnie z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia.

Należy zatem uznać, że do tego rodzaju decyzji, nakładającej obowiązek zaprzestania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, znajduje zastosowanie art. 239a O.p., a zatem nie podlega ona wykonaniu, jeśli nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Taka decyzja nakłada obowiązki o charakterze niepieniężnym mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., nie jest więc dopuszczalne wykonywanie tego rodzaju nieostatecznej decyzji. Odmienne rozumienie treści art. 239a O.p. w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, gwarantowanej w odniesieniu do O.p. w jej art. 127, której znaczenie w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu podatkowym", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25).

W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując O.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318).

Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do wydania przez organy celne decyzji wymierzającej skarżącej spółce karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł w związku z urządzaniem w dniu 16 maja 2013 r. gier na automacie poza kasynem gry. Dyrektor Izby Celnej w Ł nie wykazał, że w tej dacie zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielone skarżącej spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia 19 czerwca 2008 r., już nie obowiązywało. Jak wynika z akt sprawy, decyzja o cofnięciu skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z dnia 15 maja 2013 r. stała się ostateczna dopiero na skutek wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł w dniu[...] r. decyzji utrzymującej ją w mocy (k. 73 akt administracyjnych).

Skoro więc decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna w dniu 16 maja 2013 r., to nie była też wykonalna tym bardziej, że nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym decyzja ta w dniu 16 maja 2013 r. nie wyeliminowała jeszcze z obrotu prawnego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielonego skarżącej spółce decyzją z dnia 19 czerwca 2008 r. i nie pozbawiała skarżącej spółki w tym czasie możliwości realizacji uprawnień z niej wynikających. Z analogicznych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 600/14 w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, uwzględniając skargę skarżącej spółki, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Naczelnika Urzędu Celnego w Ł z dnia[...] r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 2913/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł. Podkreślić również należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., które to przepisy stanowiły podstawę prawną nałożonej na skarżącą spółkę kary pieniężnej, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 12 000 zł. Jednakże stosownie do art. 141 u.g.h. w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140: gier na automatach w salonach gier na automatach (pkt 1), gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych (pkt 2) – nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. Użyte w art. 141 u.g.h. określenie "organizowania zgodnie z art. 129-140" wskazuje, że uznanie organizowania gry na automatach za taką właśnie grę uzależnione jest od ustalenia, czy jest ona urządzana zgodnie z art. 129-140 u.g.h.

Wyłączenie w tym przepisie sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy organizowania gier na automatach w salonach gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z art. 129-140 u.g.h. W myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

W wyroku z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1598/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który ustanawia karę za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, w powiązaniu z art. 141 pkt 2 tej ustawy odnosi się nie do zakazu prowadzenia działalności hazardowej poza kasynami gry, lecz do przypadku niedotrzymania warunków dotychczasowego zezwolenia. Tym samym organizowanie gier w sposób sprzeczny z dotychczasowymi zasadami, jeżeli następuje w ramach działalności reglamentowanej dotychczasowym zezwoleniem, podlega karze określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Sankcja administracyjna dotyczy bowiem w tym przypadku naruszenia dotychczasowego zezwolenia, a nie prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry.

Oznacza to, że w wypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na podstawie dotychczasowego zezwolenia w sposób zgodny z prawem (a więc z art. 129-140 i przepisami dotychczasowymi) do czasu jego wygaśnięcia lub wyeliminowania z obrotu prawnego decyzją ostateczną wyłączona jest sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odpowiedzialność administracyjna ma miejsce dopiero wówczas, gdy przedsiębiorca narusza warunki zezwolenia, na podstawie których mógł prowadzić tego rodzaju działalność.

Nadto należy mieć na względzie, że w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 (OTK-A 2015/3/30, Dz.U. z 2015 r., poz. 369) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z 2010 r. Nr 127, poz. 857, z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 134, poz. 779, z 2013 r. poz. 1036 oraz z 2014 r. poz. 768 i 1717) są zgodne z: art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien jeszcze raz ocenić okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania, biorąc pod uwagę dokonaną przez sąd ocenę prawną, którą organ jest związany, zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] r.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.) w zw. z § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).

k.p.