Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 881/17

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr[...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017.201), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U.2016.471 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] o wymierzeniu Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu Ax. Spółce z o. o. z siedzibą w R. karę pieniężną w łącznej wysokości 24 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie: "CSANI money transfers" bez numeru oraz na automacie: "CSANI money transfers" bez numeru, poza kasynem gry.

W sprawie ustalono, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w dniu 14 września 2016 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w P. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w lokalu przy ul. A.11 w R., stwierdzono dwa urządzenia o nazwie "CSANI money transfers" bez numeru, które były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W celu sprawdzenia, czy przedmiotowe urządzenia spełniają przesłanki art. 2 ust. 3, 5 ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. Przeprowadzone gry próbne na ww. automatach, potwierdziły, że gra na urządzeniach spełnia warunki art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 24 listopada 2016r. wszczął z urzędu wobec właściciela lokalu P.W. Ax. Sp. z o.o. Sp. k., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016r. dopuścił, jako dowody w sprawie: umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 15 stycznia 2016r. zawartą pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Ax. Sp. z o.o. Sp.k. a Bx. Sp. z o.o., oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 6 września 2016r. wraz z wezwaniem do dostarczenia tych dokumentów oraz opinie z badań dwóch automatów CSANI MONEY TRANSFERS nr brok 0024 i CSANI MONEY TRANSFERS nr brok 0737 z 18 listopada 2016 r. sporządzoną przez mgr inż. R.R. - biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] wymierzył Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu Ax. Sp. z o.o. Sp.k. w R. karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automacie: "CSANI money transfers" bez numeru oraz "CSANI money transfers" bez numeru.

Pismem z dnia 28 marca 2017r strona odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzucono:

1. 1) naruszenie art. 208 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania. Skarżąca jedynie wydzierżawiła powierzchnię lokalu, nie urządzając żadnego kwestionowanego przedsięwzięcia,
2. 2) naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art.129 ustawy o grach hazardowych, a także art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu ustawy o grach hazardowych, taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające,
3. 3) naruszenie art.120 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, błędne ustalenia stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak jakiegokolwiek odniesienia do części materiałów wnoszonych przez stronę, błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa i wybiórcze jego traktowanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie art. 2 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Według art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust.1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust.2 ww. ustawy).

W świetle art. 90 ust.1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art.129 ustawy o grach hazardowych). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust.3 ww. ustawy).

Organ powołał się na protokół kontroli z dnia 14 września 2016 r. oraz wyniki przeprowadzonego na kontrolowanych urządzeniach eksperymentu. Ustalono, że w grach występował element losowości, ponieważ grający wciskając biały nieopisany klawisz nie miał wpływu na ułożenie się symboli w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę lub przejście do innej gry. Wygraną rzeczową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry.

W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ powołał się ponadto na protokół z dnia 19 września 2016 r. dotyczący przeprowadzonych w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. oględzin wnętrza zatrzymanych automatów oraz protokół z przesłuchania świadka z dnia 14 września 2016r.

Ponadto organ wskazał, że w dniu 15 stycznia 2016r. została zawarta umowa pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Ax. Sp. z o.o. Sp.k., (wydzierżawiającym) a Bx. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dzierżawcą). Przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Ax. w R. ul. A. 11, (do którego ma tytuł prawny) celem zainstalowania przez Spółkę Bx. wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Kiosk i urządzenie miały służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Z tytułu zawartej umowy Spółka Bx. (dzierżawca) zobowiązała się płacić wydzierżawiającemu (Spółce Ax.) od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Spółkę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy.

Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami. W rozumieniu umowy za przychód uznano różnicę pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozlicznego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych (§ 2). Spółka Ax. jako wydzierżawiający zobowiązała się wydać przedmiot dzierżawy w stanie przydanym do użytku i utrzymywać go w takim stanie przez cały czas trwania umowy, ponadto zobowiązała się do usuwania niezwłocznego na własny koszt wad przedmiotu dzierżawy, jeżeli wady te uniemożliwią korzystanie z przedmiotu dzierżawy; do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię Prawa Finansowego Cx. z siedzibą w S. Zobowiązała się także do identyfikowania klientów realizujących transakcje o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowanie ich tożsamości, weryfikowanie wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie.

Czynności te wydzierżawiająca Spółka Ax. zobowiązała się wykonywać osobiście, jak i przy pomocy całej obsługi lokalu, w którym umieszczono urządzenia (§ 4 pkt 4). Jednocześnie w przypadku włamania do lokalu lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych urządzeń, będących własnością dzierżawcy (Bx.), wydzierżawiająca lokal Spółka zobowiązana była niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu (§ 5). Stanowiąca załącznik do umowy faktura VAT nr [...] z dnia 6 września 2016r, gdzie jako sprzedawcę wpisano Ax. Sp. z o.o. Sp. k., a nabywcę (odbiorcę) Bx. Sp. z o.o. potwierdza fakt zapłaty gotówką kwoty 964,00 zł tytułem dzierżawy powierzchni przy ul. A. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automaty do gier Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R.R. (RKS 353/2016/363000) z dnia 18 listopada 2016r. wynika, że: badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. oraz rozporządzeniu zawartym w Dz.U. 2011 nr 134, poz.779 z dnia 30 czerwca 2011r, w którym to zakazane jest urządzanie i rozgrywanie gier hazardowych przez sieć Internet, ponieważ: - urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych - wynik generowany jest przez program gry.

Gracz naciskając klawisz odpowiedzialny za wystartowanie bębnów daje impuls do wprawienia bębnów w ruch, a bębny zatrzymują się samoczynnie, wynik generuje program. Możliwe jest również rozgrywanie gry w formie automatycznej, czyli bębny startują i zatrzymują się samoczynnie bez udziału gracza do momentu wyczerpania punktów bądź wyłączenia tej funkcji przez gracza. Badane urządzenie do prawidłowego działania potrzebuje połączenia z siecią Internet. Korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go, tzw. dokonania wpłaty środków płatniczych za pośrednictwem akceptora banknotów lub monetami. Urządzenie pracuje również w weekend.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że rozstrzygnięcie w tej sprawie zależy przede wszystkim od ustalenia, czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w pierwszej kolejności od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub 5 ustawy o grach hazardowych. Z powołanych powyżej przepisów ustawy o grach hazardowych (art.

2) wynika jednoznacznie, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych, jeśli - w grze tej padają wygrane pieniężne lub rzeczowe (również w postaci możliwości przedłożenia gry bez konieczności wpłaty lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej), jeśli gra zawiera "element losowości" (art. 2 ust.3 i 4), - w grze o charakterze komercyjnym nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma "charakter losowy" (art. 2 ust. 5).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia losowości", jak również nie odsyła do przepisów definiujących takie pojęcia. Organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012r., sygn. akt [...] definiujący to pojęcie oraz słowniki języka polskiego. Wskazał, że eksperyment przeprowadzony przez kontrolujących funkcjonariuszy oraz opinia biegłego sądowego mgr inż. R.R. bezspornie wykazały, że gra na badanych urządzeniach zawiera element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. Skoro kontrolujący oraz biegły ustalili, że grający - po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem - nie ma już wpływu na wynik gry, nie jest on zależny od zręczności gracza, to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej w podanym rozumieniu, posiada natomiast z całą pewnością cechy losowości.

W świetle powyższego organ stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry oraz opinia biegłego potwierdzają, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt.2 ustawy o grach hazardowych, odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry.

W ocenie organu przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, dostęp do internetu itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona).

Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy dzierżawy powierzchni lokalu zawartej w dniu 15 stycznia 2016r. wynika, że spółka z o.o. Sp. k. Ax., wydzierżawiła Sp. z o.o. Bx. z siedzibą w W., powierzchnię (2 m2) Lokalu przy ul. A. 11 w R. Z treści umowy wynika, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni miało być pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką CSANI lub innego brokera, realizowane za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów oraz monet, wysokość czynszu ustalona została na poziomie 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że działalnością realizowaną za pośrednictwem zajętych urządzeń o nazwie "CSANI money transfers" było prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Organ wskazał, że biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, P.W. Ax. Sp. z o.o. Sp. k., należy uznać za podmiot urządzający gry na automatach. Strona bowiem wydzierżawiając powierzchnię użytkową, na której zostały umieszczone przedmiotowe urządzenia, czerpała jednocześnie zyski, które były zależne od wysokości przychodów zainstalowanych urządzeń. Zobowiązała się wydać i utrzymywać przedmiot dzierżawy - lokal, w takim stanie przez cały czas trwania umowy. Identyfikować klientów kiosku (podejrzanych, czy realizujących transakcje o łącznej kwocie przewyższającej 1000 EURO), sprawdzać tożsamość klientów. Zwłaszcza przyjęcie na siebie umownego obowiązku informowania dzierżawcy o jakichkolwiek istotnych uszkodzeniach urządzeń, świadczy o aktywnym udziale w procesie organizowania na nim gier.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem zgodnie z treścią art.89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej w wysokości 24 000,00 zł za urządzanie gier na automatach: CSANI money transfers bez numeru (Brok 0024) oraz CSANI money transfers bez numeru (Brok 0737).

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 208 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i skierowanie decyzji do podmiotu, który nie mógł być uznany za stronę. Zdaniem organu warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier.

Organ podkreślił, że ze zebranego materiału dowodowego, w tym umowy z dnia 15 stycznia 2016r wynika, że Spółka z o.o. Sp. k. Ax., wydzierżawiła powierzchnię lokalu w R. przy ul. A. 11, w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie w celu zainstalowania i eksploatacji na niej urządzeń elektronicznych. Zobowiązała się zapewnić i dostarczać energię elektryczną niezbędną dla prawidłowego funkcjonowania urządzeń (maszyny były podłączone do prądu), utrzymywać przedmiot dzierżawy (lokal) w stanie przydatnym do użytku przez cały czas trwania umowy, miała informować właściciela automatów o włamaniach lub jakichkolwiek istotnych uszkodzeniach urządzeń. Z zawartej umowy wynika także zobowiązanie się Spółki Ax. do (§ 4 pkt 3 umowy) faktycznie aktywnego uczestniczenia w identyfikowaniu podejrzanych zachowań klientów, sprawdzania ich tożsamości, raportowania ich tożsamości, czy też dokonywanych transakcji.

Spółka, zgodnie z umową uzyskiwała też korzyści finansowe w formie miesięcznie wypłacanego czynszu, którego płatność była uzależniona od zainstalowania i działania urządzeń. Bez wynajętej powierzchni pod automaty w miejscu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w lokalu w R. oraz bez zapewnienia dostępu energii elektrycznej, faktycznego sprawowania opieki nad urządzeniami, gry na automatach nie odbywałyby się w tym lokalu. W związku z powyższym, w tej sprawie ustalono, że urządzającym gry w kontrolowanym lokalu, (który nie jest kasynem gry), w którym zostały wstawione sporne automaty, była Spółka. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie Spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na niskich wygranych. Dla wymiaru kary pieniężnej bez znaczenia jest to czy jest podmiotem (osobą), która mogła uzyskać koncesję.

Jeżeli takiej koncesji nie mogła uzyskać, to tym bardziej nie powinna prowadzić działalności w przedmiotowym zakresie, tj. urządzać gier na automatach. Spółka nie posiada koncesji ani zezwolenia, pomimo powszechnej wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Spółka urządzała gry pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się uzyskać właściwych zezwoleń ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji, czy też potwierdzenia, że pomimo wykazywania cech gier na automatach, prowadzona działalność jest działaniem legalnym. Zwłaszcza przyjęcie na siebie umownego obowiązku informowania właściciela automatu o nieprawidłowości w działaniu urządzenia (uszkodzeniach, włamaniach) świadczy o aktywnym udziale w procesie organizowania na nim gier.

Ponadto organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", który w świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych.

Reasumując organ stwierdził, że gry rozgrywane na kontrolowanym urządzeniu typu CSANI spełniają definicje gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, nie negując przy tym faktu powiązania prezentowanego wykresu i wyników gry z notowaniami giełdowymi. Natomiast nie można ich uznać za transakcje nabycia lub zbycia opcji krótkoterminowych z uwagi na brak cech właściwych procesowi inwestowania. Zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust.2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych.

Uwzględniając cały przebieg procesu gier na ww. automatach organ doszedł do wniosku, że działanie gracza (czy też jak chce Strona "inwestora") można co najwyżej zakwalifikować jako obstawianie przez grającego kierunku, w którym podąży indeks walutowy, czyli tendencji, której nie jest w stanie przewidzieć, a nie jako finansową inwestycję terminową. Organ poddał analizie sam udokumentowany proces gry na urządzeniu CSANI Money Transfer. To, że urządzenie posiada także inne funkcjonalności opisywane w załączonych dokumentach nie ma wpływu na fakt, że mogły na nim być rozgrywane gry hazardowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, wbrew stanowisku spółki, że przedmiotem postępowania nie była analiza działania platformy inwestycyjnej i jeśli cały proces pozbawiony jest cech charakterystycznych dla inwestowania, nawet w wydaniu spekulacyjnym, to można wnioskować, że rzeczywistym zamiarem organizatora całego przedsięwzięcia było urządzanie gier na automatach.

Bezpodstawne okazało się także twierdzenie spółki, że charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłączeniu na mocy art.7a Prawa bankowego od stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.

Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120 i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu okoliczność, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie oznacza, że nie wziął ich pod uwagę dla rozstrzygania sprawy. Opinie przedłożone przez stronę, które nie dotyczą przedmiotowych urządzeń, opracowane zostały bowiem dla Terminalu Dx. nr seryjny 347 (opinia techniczna nr [...] z dnia 26 listopada 2012 roku) oraz bliżej nieokreślonego urządzenia o nazwie Internet Kiosk Platforma Inwestycja (opinia techniczna [...] z dnia 7 marca 2012 roku), opinie te są opiniami prywatnymi. Zdaniem organu nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie.

Organ podkreślił, że w świetle materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu kontroli i opinii biegłego sądowego mgr. inż. R.R.- biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C., stwierdzić należało, że w spornych automatach zainstalowano gry, które mają charakter losowy.

Ponadto załączone do odwołania pismo z dnia 28 marca 2017r. prezesa Dx. Sp. z o.o. B.W. zawiera oświadczenie, że urządzenia będące przedmiotem postępowania są eksploatowane na udostępnianej przez niego aplikacji, do której żaden inny podmiot nie ma dostępu, że prowadzi osobiście, z wyłączeniem innych osób, działalność na urządzeniach i niepodzielnie czerpie z tego zyski, potwierdza, iż w dniu kontroli, a także wcześniej, pozostawał prawnym dysponentem zarówno części lokalu przy ul. A. 11 w R., oraz znajdujących się tam urządzeń "CSANI MONEY TRANSFERS", wstawionych do tego lokalu na jego zlecenie. Treść oświadczenia wskazuje na okoliczności znane w czasie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Fakt, iż Dx. Sp. z o.o. jako dysponent wstawiła urządzenia do wydzierżawionej powierzchni w lokalu i prowadziła na nich działalność, nie wyklucza odpowiedzialności za urządzanie, czy też prowadzenie gier hazardowych na zajętych urządzeniach przez P.W.

Ax. Sp. z o.o. Sp. k., a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wbrew twierdzeniom B.W. strona otrzymywała znaczną część zysków (40%) jakie generowały urządzenia znajdujące się na wydzierżawionej powierzchni. Wysokość otrzymywanego przez Stronę czynszu dzierżawnego była bezpośrednio zależna od wysokości przychodów jakie przynosiły urządzenia do gier. Ta okoliczność była podstawą do uznania, iż P.W. Ax. Sp. z o.o. Sp. K., za podmiot urządzający gry na automatach.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę w odwołaniu - pism Ministerstwa Finansów, organ wyjaśnił, że nie wskazują one na charakter gier urządzanych na automacie Csani Money Transfer. Co się zaś tyczy opinii wydanej przez Departament Służby Celnej w Ministerstwie Finansów (z dnia 13.12.2010 r.), to organ wskazał, że słuszny, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa jest pogląd, że "do terminowych operacji finansowych, o których mowa wart. 4 ust.1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust.2 pkt 4, będącej przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych". Do takiego wniosku należy dojść jednak dopiero, kiedy stwierdzimy, że podmiot prowadzi terminowe operacje finansowe.

Nie można takiego waloru przypisać działalności prowadzonej przez Ax. Sp. z o.o. Sp. k., gdyż analiza materiału dowodowego wskazuje, że gry prowadzone na automatach Csani Money Transfer, które znajdowały się w lokalu w R., są grami hazardowymi, a nie dokonywaniem terminowych operacji finansowych.

Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii GLI Austria GmbH, organ wyjaśnił, iż nie dotyczy ona urządzenia objętego niniejszym postępowaniem, a została sporządzona na podstawie danych dostarczonych przez stronę internetową csani.com. Organ uznał, że opinie przedkładane przez stronę nie wskazują na charakter gier rozgrywanych na przedmiotowym urządzeniu. W związku z tym nie mogą znaleźć zastosowania do niniejszego postępowania. Z akt sprawy wynika, że żadna z opinii nie odnosiła się do tego konkretnego, spornego urządzenia. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołów oględzin i eksperymentu. Spółka załączyła do odwołania korzystne dla siebie rozstrzygnięcia innych organów celnych oraz sądów. Orzeczenia sądów zapadłe w konkretnych sprawach A.G., przy innym stanie faktycznym, nie mogą być wiążące dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., pomimo że mają związek z podobną działalnością prowadzoną na terenie całego kraju. Orzeczenia innych organów nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie wniesionego odwołania. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu żądania Strony o umorzenie postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z spółką Bx.,
2. 2) naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu organu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe,
3. 3) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania, czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu,
4. 4) naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu, czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą,
5. 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, że sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia do dowolnego typu Internetu,
6. 6) naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art, 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny,
7. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. 1) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa wart. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier",
2. 2) rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ustawy,
3. 3) naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne,
4. 4) naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art, 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe.

Powołując się na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości wydanej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie przedmiotowego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 października 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2017r., sygn. akt III SA/Łd 881/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Ax. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku sąd stanął na stanowisku, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r., a następnie wyjaśnienie, które przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czy zachowanie skarżącej spółki jest deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Sąd podkreślił, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej spółki, zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust.1 pkt.1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h.).

Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu.

Z uwagi na naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania, tj. art.120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. złożył skargę kasacyjną zarzucając naruszenie:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. i od dnia 1 kwietnia 2017r. na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r., poz. 88), przez przyjęcie, że organ odwoławczy stosując w stanie faktycznym art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r.szczegółowo nie uzasadnił wyboru podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku ze zmianą brzmienia tego przepisu od dnia 1 kwietnia 2017r. i że brak szczegółowego uzasadnienia decyzji w tym zakresie wykluczał możliwość kontroli legalności rozstrzygnięcia, podczas gdy organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyraził swoje stanowisko co do zastosowania prawa materialnego z daty zdarzenia, które było przedmiotem oceny organu. Organ odwoławczy w przypadku uznania, że zastosowanie ma art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. uchyliłby zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez przyjęcie, że brak analizy art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r. i brak ustalenia, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym spersonalizowanym w nowym przepisie miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przesądzenie, że skarżąca zarówno w dotychczasowym, jak i obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. stanie prawnym była urządzającą gry hazardowe i jej działanie stanowiło delikt;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez przyjęcie, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zawierające podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie nie spełnia przesłanek uzasadnienia decyzji;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu rozważenia, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji opartą na art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. i sąd kierując się zasadą ekonomii procesowej powinien odnieść się di tak wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia

W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sad Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonania autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz.

88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1. 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;
2. 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;
3. 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.
4. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1. 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;
2. 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;
3. 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.
4. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie:

"Art. 89.

1. 1. Karze pieniężnej podlega:
2. 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;
3. 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;
4. 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;
5. 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;
6. 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;
7. 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;
8. 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;
9. 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.
10. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.
11. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.
12. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:
13. 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:
14. a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,
15. b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,
16. c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł;
17. 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:
18. a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,
19. b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;
20. 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;
21. 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;
22. 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;
23. 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;
24. 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;
25. 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.
26. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę.

Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 14 września 2016 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy.

Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11).

Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Sąd uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 881/17.

Przechodząc do dalszej części rozważań, tj. ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Przedmiotem ponownej kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] o wymierzeniu stronie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: CSANI money transfers bez numeru oraz na automacie CSANI money transfers bez numeru, poza kasynem gry.

Istota sporu sprowadzała się zatem do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry. Jak wynika z akt sprawy w dniu 15 stycznia 2016r. została zawarta umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Ax. Sp. z o.o. Sp.k., (wydzierżawiającym) a Bx. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dzierżawcą).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. umowy jej przedmiotem jest dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Ax. w R. ul. A. 11, (do którego ma tytuł prawny). Dzierżawca wykorzystywać będzie przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera (§ 1 pkt 2 ww. umowy).

Stosownie do treści § 2 pkt 1 lit. b ww. umowy dzierżawca - Spółka Bx. zobowiązała się płacić wydzierżawiającemu (Spółce Ax.) od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez spółkę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami. W rozumieniu umowy za przychód uznano różnicę pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozlicznego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych.

Ponadto w myśl § 3 umowy Spółka Ax. jako wydzierżawiający zobowiązała się wydać przedmiot dzierżawy w stanie przydanym do użytku i utrzymywać go w takim stanie przez cały czas trwania dzierżawy. Ponadto zobowiązała się do usuwania niezwłocznego na własny koszt wad przedmiotu dzierżawy, jeżeli wady te uniemożliwią korzystanie z przedmiotu dzierżawy, do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię Prawa Finansowego Cx. z siedzibą w S. Zobowiązała się także do identyfikowania klientów realizujących transakcje o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowanie ich tożsamości, weryfikowanie wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Czynności te wydzierżawiająca Spółka Ax. zobowiązała się wykonywać osobiście, jak i przy pomocy całej obsługi lokalu, w którym umieszczono urządzenia (§ 4 pkt 4).

Jednocześnie w przypadku włamania do lokalu lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych urządzeń, będących własnością dzierżawcy (Bx.), wydzierżawiająca lokal spółka zobowiązana była niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu (§ 5). Stanowiąca załącznik do umowy faktura VAT nr [...] z dnia 6 września 2016r., gdzie jako sprzedawcę wpisano Ax. Sp. z o.o. Sp. k., a nabywcę (odbiorcę) Bx. Sp. z o.o. potwierdza fakt zapłaty gotówką kwoty 964,00 zł tytułem dzierżawy powierzchni przy ul. A. Zdaniem sądu, celem powyższej umowy było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. urządzanie gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h.

Powyższe postanowienia umowy potwierdzają, zdaniem sądu, stanowisko organu, że strona skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automatach. Świadczy o tym w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni w wysokości 40% zysku z prowadzonej działalności, a także szereg szczegółowo określonych czynności, jakie strona skarżąca lub jej pracownicy są zobowiązani podjąć. Postanowienia umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla strony skarżącej i wskazują na obowiązek znacznego zaangażowania się strony skarżącej oraz jej pracowników w prowadzoną działalność hazardową, które przekraczają zwykłe obowiązki osoby wydzierżawiającej część powierzchni lokalu.

W ocenie Sądu, wbrew literalnemu brzmieniu umowy dzierżawy powierzchni takie uregulowania wskazują, że strona skarżąca nie tylko wynajęła Spółce Bx. powierzchnię swojego lokalu pod "wolnostojące kioski", ale w istocie umożliwiała dostęp klientom do urządzenia, które wstawiła w swoim lokalu oraz decydowała o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Ponadto umowa w ogóle nie precyzuje konkretnie, gdzie automat (automaty) ma być ustawiony, a więc to skarżąca spółka decydowała, gdzie urządzenie stanie i jak będzie eksponowane. Czynsz jaki uzyskiwała był związany z zyskiem jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Miała świadomość, że automat do uruchomienia wymaga wpłacenia gotówki i że wypłaca wygrane pieniężne.

Dodać należy, że obowiązki jakie strona skarżąca przyjęła na siebie w tej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym podnajmem części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę strony skarżącej z podmiotami organizującymi gry na automatach.

W ocenie Sądu w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki strony skarżącej były zwykłymi obowiązkami wydzierżawiającego, który zobowiązał się tylko do oddania dzierżawcy 2m² lokalu do używania. Zdaniem Sądu, bez zgody strony skarżącej na wstawienie do jej lokalu automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h,. przez dysponentów tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Istotne znaczenie ma także treść zeznań pracownika (stróża) skarżącej spółki - skupu złomu - z dnia 14 września 2016 r. Przesłuchany potwierdził, że w ciągu nocy nie jest zbyt wielu grających, więcej grających jest w sobotę i niedzielę.

Ponadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automamtach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny w sprawie automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu, wynik eksperymentu oraz opinia biegłego). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach, a także na podstawie opinii biegłego stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza.

Szczegółowy opis eksperymentu zawarty jest w protokole kontroli. Wbrew zarzutom skargi istotne znaczenie ma także opinia biegłego R.R. Zaznaczyć także należy, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h.

Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu".

Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenie umożliwiało też wypłatę wygranej pieniężnej.

Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14).

Organ prawidłowo ocenił dowody przedstawione przez stronę skarżącą. Skarżąca spółka podnosiła, że działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniach Csani Money Transfers nie są urządzeniami do gier hazardowych i nie podlegają rygorom ustawy o grach hazardowych, oraz że wyłączone są spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. nr 72, poz. 665, ze zm., dalej jako p.b.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183 poz. 1538, dalej jako u.o.i.f.). Zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 p.b., będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach.

Zastosowanie przepisu art. 7a Prawa bankowego możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto konieczne jest odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp.

Jak wynika z protokołu kontroli, nie wydrukował się żaden paragon ani żadne inne potwierdzenie udziału w grze. Trudno też uznać, że osoba korzystająca z automatu zawiera umowę zakupu lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z Dx., skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h.

Istotą sporu w sprawie, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, jest także możliwość wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wobec uznania art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy.

Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu".

Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej.

W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu.

Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Sąd w pełni podzielił również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I KZP 1/16 (opubl. OSNKW 2016/6/36), że przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie u.g.h., zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej, na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej u.g.h. do dnia 1 lipca 2016r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z u.g.h. w brzmieniu przed dniem 3 września 2015r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia).

Zatem w sytuacji, gdy strona nie była podmiotem, który w dniu 3 września 2015r. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, przepisy ustawy zmieniającej nie miały do niej zastosowania i brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 4 tej ustawy w przedmiotowej sprawie.

Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu strony skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącego wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku z dnia 24 listopada 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku).

Jednocześnie w pkt 3 wyroku, Sąd zasądził od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Ax. Spółki z o.o. spółki komandytowej z siedziba w R. na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.) w kwocie 2 160 zł. Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 1800 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 360 zł. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok oraz rozstrzyga na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dodać należy, że zgodnie z art. 207 § 1 p.p.s.a. przepisy art. 202, art. 205 i art. 206 mają odpowiednie zastosowanie w przypadkach, o których mowa w art. 203 i art. 204. W przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części (§ 2). Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek i dlatego nie odstąpił od zasądzenia na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

D.Cz.