Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] lutego 2014 roku, skierowaną do M. Sz., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.578 zł oraz umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie oprocentowania żądanej nadpłaty.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że strona postępowania nabyła (akt notarialny z dnia 05 listopada 2008 roku) odrębną własność lokalu mieszkalnego w trybie przepisu art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (Dz.U. z 2005r. Nr 45, poz. 435) oraz rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 09 kwietnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu prowadzenia przetargu ograniczonego (Dz.U. Nr 2, poz. 327).
Od niniejszej czynności notariusz, jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na postawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) w wysokości 9.578 zł według stawki 2% od wartości przedmiotu umowy, którą określił rzeczoznawca majątkowy na kwotę 478.899 zł.
Pismem z dnia 02 października 2013 roku M. Sz. wystąpiła o zwrot nienależnie uiszczonego podatku wraz z oprocentowaniem. Zdaniem wnioskodawczyni wskazana powyżej umowa sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z jego treścią nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.
Do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jej sprzedaży doszło natomiast w trybie 40a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach. Powołany przepis w swojej treści zawiera kompleksowe uregulowanie zagadnienia dotyczącego zbywania lokali mieszkalnych przez Lasy Państwowe. Bark jest zatem podstaw do twierdzenia, że czynność określona w akcie notarialnym z dnia 05 listopada 2008 roku została dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.
M. Sz. skorzystała z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
Podtrzymując dotychczasowe żądanie wnosząca odwołanie wskazała, że umowa sprzedaży została zawarta na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach. Lasy wchodzą w skład zasobów Skarbu Państwa i są nieruchomościami w rozumieniu art. 46 par. 1 ustawy – Kodeks cywilny. Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa jest ustawa o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 2 powołanej ustawy wskazuje, że także inne akty prawne, w tym ustawa o lasach (art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) normuje cywilnoprawne i administracyjne stosunki prawne związane z gospodarką nieruchomościami Skarbu Państwa. Przepisy odrębne mają pierwszeństwo przez przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowa sprzedaży z dnia 05 listopada 2008 roku nie została dokonana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie przepisu art. 40a ustawy o lasach, o czym mowa zarówno we wstępie, jak i w §5 aktu notarialnego. Brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przepis ten wymaga, aby czynność cywilnoprawna podlegała przepisom o gospodarce nieruchomościami.
Zarówno przepisy ustawy o lasach państwowych, jak i ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o zasadach zbywania nieruchomości będących własnością przedsiębiorstw państwowych niektórych spólek handlowych z udziałem Skarbu Państwa (Dz.U. z 2001r. Nr 4, poz. 2 ze zm.) zawierają odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale wyłącznie w zakresie zasad ustalania ceny sprzedaży mieszkania. Umowa sprzedaży nie jest więc zawierana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, z tego względu nie ma do niej zastosowania wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o czynnościach cywilnoprawnych.
M. Sz. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego.
Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
W ocenie skarżącej sformułowanie "nie narusza innych ustaw" zawarte w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami z przepisami ustawy o lasach tworzą zespół przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami. Zatem umowa sprzedaży zawarta na podstawie przepisów ustawy o lasach zawiera się w ustawowym pojęciu "przepisy o gospodarce nieruchomościami" i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 §1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym - art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a stawka podatku wynosi 2% przy sprzedaży nieruchomości - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Organy podatkowe przyjęły prawidłową wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, odmawiając zastosowania powołanego przepisu w okolicznościach kontrolowanej sprawy, słusznie uznały, że sprzedaż na podstawie umowy sprzedaży w trybie art. 40a ustawy 28 września 1991 roku o lasach (Dz.U. z 2005r. Nr 45, poz. 435) odrębnej własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicznym oraz prawami przynależnymi odrębnej własność lokalu powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g powołanej ustawy podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej wyłączenie z opodatkowania oznacza całkowity "brak zainteresowania" ustawodawcy określonym kategoriami stanów faktycznych lub stanów prawnych. Innymi słowy dane zdarzenie jest indyferentne z punktu widzenia zakresu normowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, w tym sprzedaży na zasadach preferencyjnych, nie są kategorią czynności wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do wniosków takich prowadzi treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie ustawodawca w sposób wyraźny rozgraniczył podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług.
Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych co do zasady nie pokrywają się ze sobą. Można zatem wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Przepis ten traktować należy jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków (por. komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Zbigniew Oficerski, Lex Omega).
Podstawowe zatem znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w podatku od towarów i usług ze względu na istniejące zwolnienie.
Zatem w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje umowy sprzedaży obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Jeżeli czynność cywilnoprawna zwolniona była z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (porównaj wyrok NSA z dnia 03 lipca 2014 roku o sygn. akt II FSK 1876/12).
Przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez Skarżącą z Dyrektorem Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych działającym na rzecz Skarbu Państwa – Lasów Państwowych, był używany lokal mieszkalny. Zatem sporna czynność cywilnoprawna pozostawała w zakresie regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do takich samych wniosków a contrario prowadzi treść art. 2 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie wskazuje się, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (wyłączenie przedmiotowo-podmiotowe).
Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter wyłącznie przedmiotowy i odwołuje się do spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zatem do czynności cywilnoprawnych podlegających wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należą bezwątpienia czynności cywilnoprawne zrealizowane w sprawach nabywania nieruchomości pod autostrady lub w sprawach podziału, scalania i podziału, wywłaszczania oraz zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.
Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego przyjmując, że wyłączenie spod opodatkowania określone jako "sprawa podlegająca przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych" ma charakter jedynie przedmiotowy i należy je wiązać z wykazaniem, że podstawą prawną danej czynności cywilnoprawnej był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami lub ustawy o autostradach płatnych.
Przedmiotowy charakter wyłączenia wyznaczony treścią art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje przyjąć, że okolicznością indyferentną z punktu widzenia zakresu wyłączenia spod opodatkowania tym samym jest okoliczność, że ustawa o gospodarce nieruchomościami określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, a przy tym nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami stanowiącymi mienie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
Przepis art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia wyłączenie spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", a nie czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podmioty, które gospodarując mieniem Skarbu Państwa lub mieniem jednostki samorządu terytorialnego muszą to czynić na warunkach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami lub innej ustawie szczególnej wskazanej w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Podmiotowy zakres obowiązku gospodarowania nieruchomościami na szczególnych warunkach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami lub w ustawach wskazanych w przepisie art. 2 tej ustawy pozostaje bez znaczenia dla zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Skoro zatem ustawodawca podatkowy określił w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienie przedmiotowe i wymienia sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami obok sprawa podlegających przepisom o autostradach płatnych, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej, nie pozostawia wątpliwości, że dla wyłączenia spod opodatkowania danej czynności cywilnoprawnej podstawą prawną powinny być przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami lub ustawy o autostradach płatnych.
Przyjęcie wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o gospodarce nieruchomościami, proponowanej przez Skarżącą, tj. że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne dotyczące gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują wiązało by się koniecznością przyjęcia stanowiska, że regulacja art. 2 pkt 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami jest zbędna. Zgodnie bowiem z art. 55 ust. 1 ustawy 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 398 ze zm.) lokale mieszkalne, w stosunku do których Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych w niniejszej ustawie, z zastrzeżeniem ust. 2.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.