Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 22 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 108/17

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. O. (dalej: Skarżący/Strona) wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2014 r. w kwocie [...] zł.
3. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: organ pierwszej instancji) określił Stronie, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "K.", wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2014 r., w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu.
4. 1.3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:
5. a) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), w związku z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieterminowo dokonanych wpłat na rachunek bankowy PFRON w kwocie [...] zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie [...] zł;
6. b) przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON odnośnie okresów 01-2009 - 12-2009, co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczenia wpłaty na PFRON w zakresie nieterminowego przekazywania środków z PIT-4 w kwocie [...] zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie [...] zł, oraz podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie [...] zł;
7. c) art. 121 i art. 122 w związku z art. 180 i 187 O.p. oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym niewzięcie pod uwagę ustaleń protokołu kontroli podatkowej oraz złożonych do niego zastrzeżeń i wyjaśnień, co doprowadziło do błędnego ustalenia kwot zaliczek na podatek dochodowy za okres 10/2011 w wysokości [...] zł, gdy powinno być [...] zł oraz za okres 11/2011 w wysokości [...] zł, gdy powinno być [...] zł, co skutkowało błędnym określeniem podstawy wpłaty na PFRON w wysokości [...] zł, a wpłaty na PFRON w wysokości [...] zł.
8. 1.4. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Minister uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za luty 2014 r. w kwocie [...] zł.

W ocenie Ministra, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwolił na podjęcie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] marca 2014. wpłynęło do PFRON pismo Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie realizacji obowiązków wynikających z przepisów art. 33 ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji, za okres grudzień 2008 r. – czerwiec 2013 r. Kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie niedotrzymania terminu do przekazywania środków FRON na rachunek bankowy funduszu. Po wezwaniu przez organ pierwszej instancji, Strona w dniu [...] maja 2014 r. złożyła deklarację ze zobowiązaniem wynikającym z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji za luty 2014r., a następnie dokonała wpłaty. Ponieważ kwota zobowiązania wykazana przez Stronę w złożonej deklaracji budziła wątpliwości co do prawidłowej wysokości, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za luty 2014 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków PFRON.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia organu pierwszej instancji zostały poczynione na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, tj. dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego, umowy o prowadzenie rachunku bankowego PFRON, deklaracji PIT-4R oraz decyzji potwierdzających wysokość podatku od nieruchomości. Minister zauważył, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ błędnie określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy za okres październik-listopad 2011 r., co wynikało z błędnych ustaleń dokonanych przez kontrolujących w protokole kontroli podatkowej. Zarzut Strony w tym zakresie, podnoszony także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, należało zatem uznać za zasadny. Zdaniem organu odwoławczego, za chybione należy uznać pozostałe zarzuty Strony co do nieuwzględnienia pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON i błędnego uznania, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:
3. - art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1,2 i 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4, art. 33 ust. 4a pkt 2 i w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania przez pracodawcę środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy:
4. a) faktyczne uzyskanie środków z zaliczek przez pracodawcę następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, a organy bezpodstawnie utożsamiają uzyskanie prawa do zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z jej poborem, który to pogląd uznał za słuszny Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 443/13 i 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 767/14,
5. b) sposób interpretacji zaprezentowany przez organy podatkowe narusza zasadę in dubio pro tributario wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP tj. z zasady demokratycznego państwa prawnego, a od 1 stycznia 2016 r. z art. 2a O.p.,
6. c) dopiero na mocy ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1886) od dnia 1 lipca 2016 r. przepis art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawiera definicję daty uzyskania środków, którym jest dzień wypłaty wynagrodzeń, co powoduje, iż w stanie prawnym przed 1 lipca 2016 r. datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy był 20 dzień następnego miesiąca. Racjonalny ustawodawca wprowadza zawsze nowe treści normatywne, a więc prezentowana interpretacja organów narusza konstytucyjną zasadę lex retro non agit,
7. - art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz art. 47 § 4 O.p. poprzez określenie wpłaty na PFRON z tytułu nieterminowego przekazania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku, a ustawa o rehabilitacji ustawą podatkową nie jest i nie może modyfikować terminów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
8. - przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ustawy o rehabilitacji, z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON odnośnie okresów styczeń 2009 – listopad 2010, co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczenia wpłaty na PFRON w zakresie nieterminowego przekazywania środków z PIT-4 w kwocie [...] zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie [...] zł, oraz podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, a w konsekwencji błędne określenie wpłaty na PFRON w kwocie [...] zł;
9. - art. 121 § 1, art. 122, 124, 180, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w związku z art. 85 i 86 Kodeksu pracy w zw. z art. 454 Kodeksu cywilnego, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w znacznej części i nieustalenie prawdy obiektywnej z uwagi na brak dokonania ustaleń w zakresie rzeczywistej daty wypłaty wynagrodzeń pracownikom, gdyż organ ograniczył się jedynie do zbadania wyciągów z rachunków bankowych pracodawcy, gdy przy obrocie bezgotówkowym datą wypłaty wynagrodzenia jest dala uznania rachunku bankowego pracownika - wierzyciela, a ten niepełny materiał dowodowy i błędnie dokonane ustalenia stanowiły podstawę dokonania rozstrzygnięcia,
10. - art. 121 § 1, art. 122, 124, 180, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, przytaczanie błędnego brzmienia przepisów, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało błędnym określeniem wpłaty na PFRON, a w szczególności:
11. a) wskazanie przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, iż strona przekazywała z naruszeniem terminu środki pochodzące ze zwolnień z "podatku dochodowego" w kwocie [...] zł gdy tymczasem chodziło o przekazanie na rachunek bankowy PFRON środków ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, co w konsekwencji wskazuje na brak rozpoznania istoty sprawy,
12. b) zupełne pominięcie podnoszonej w trakcie postępowania kwestii istnienia nadpłaty na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...] zł,
13. c) wskazanie w treści uzasadnienia decyzji (str. 9), iż doręczenie protokołu kontroli P. Urzędu Skarbowego w B. miało miejsce dnia [...] lutego 2013 r., gdy protokół doręczono stronie dnia [...] lutego 2014 r., a postępowanie jest prowadzone za okres 02/2014,
14. d) przytoczenie innego brzmienia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji (str.
15. 7) i jego zastosowanie, co spowodowało dokonanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie.
16. 2.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wysokości wpłaty na PFRON, zasądzenie kosztów postępowania, ponadto w przypadku uwzględnienia skargi, o zobowiązanie organu do wydania decyzji w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy i jej rozstrzygnięcia.
17. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
18. 2.4. W dniu [...] stycznia 2018 r. Skarżący złożył pismo procesowe w sprawie, w którym wskazał, że kwestia zarzutów podniesionych w pkt 1 i 2 skargi została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16. Ponadto Strona powtórzyła zarzuty skargi.
19. 2.5. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2018 r. pełnomocniczka Skarżącego złożyła wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa radcy prawnego, stosownie do przedstawionego spisu kosztów.
20. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
21. 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
22. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 3.3. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.4. Podstawowym zarzutem, który zasługiwał na uwzględnienie jest zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powiązane z nim twierdzenie Skarżącego, iż Minister błędnie określił dzień uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Minister uznał, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek PFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom.

Stanowisko swoje Minister wyprowadził z brzmienia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, który na dzień wydania skarżonej decyzji stanowił, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest zobowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na stosowny rachunek w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W ocenie organu przepis ten oznacza, że dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek.

Takie stanowisko organu jest jednak nieprawidłowe.

Zauważyć trzeba, że uchwałą z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd, zgodnie z którym: "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)".

Sąd w uchwale tej wyjaśnił, iż wykładnia systemowa norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na PFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. NSA uznał, że pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek.

W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na PFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b) - dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał również, że zgodnie z art. 8 O.p., obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku – w określonym przepisami prawa – terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest zatem – w ocenie NSA – wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku.

W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te natomiast nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. W ocenie NSA brak wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego.

Mając na uwadze pogląd wyrażony w uchwale, że za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, uznał, iż organy będą zobowiązane pogląd ten zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności w zakresie sposobu pojmowania treści art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i zastosowania w sprawie art. 38 ust. 1 i 2 a u.p.d.o.f.

3.5. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. polegający na nieuwzględnieniu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON.

Wskazać bowiem należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd (wyroki NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3604/14 i z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2445/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2370/16), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że wykładnia art. 33 ust. 4a pkt 2 w odniesieniu do momentu zaistnienia zdarzenia, które powoduje powstanie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, o których mowa w tym przepisie, traktuje o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na PFRON: 1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacyjnego oraz 2) niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 terminu przekazania środków na ZFRON.

W drugiej ze wskazanych powyżej sytuacji, zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na PFRON, i staje się wymagalne w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy rehabilitacyjnej, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust.

4. Gdyby "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji" – to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Powyższe rozważania są o tyle istotne, że w myśl z art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa, m.in. w art. 33 ust. 4a) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. W enumeratywnym wyliczeniu zawartym w tym przepisie nie ma wymienionego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacyjnej, który mówi o wpłatach. To oznaczałoby, że nie mają do tych wpłat zastosowania przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Jednak brak w tym wyliczeniu tego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku. Przepis art. 33 ust. 3 ustawy rehabilitacyjnej nie mówi o wpłatach jako należności, lecz o obowiązku przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, w terminie 7 dni. O wpłacie mówi natomiast wprost art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. To zaś oznacza obowiązek stosowania do tej sankcji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Na gruncie art. 49 ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej pojęcie wpłata ma szersze znaczenie, niż tylko sankcja z art. 33 ust. 4a pkt 2, który mówi wprost o wpłacie.

Trudno bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, co do części należności odsyła do stosowania ustawy Ordynacja podatkowa, a co do innych należności tej kwestii nie reguluje. W konsekwencji odpowiednie, zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy rehabilitacyjnej, zastosowanie przepisu art. 70 ust. 1 O.p dotyczy wpłat, o których mowa zarówno w art. 33 ust. 4a pkt 1 jak i pkt 2 ustawy rehabilitacyjnej.

Zasługiwał więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Okoliczność powyższą musi uwzględnić Minister przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Podkreślić bowiem należy, że w skarżonej decyzji organ drugiej instancji wadliwie uznał, że zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON objętych skarżoną decyzją ulegnie przedawnieniu dopiero z końcem 2018 r. Organ jako początkowy moment biegu terminu uznały dzień [...] lutego 2014 r. - ujawnienia naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji czyli dzień doręczenia protokołu kontroli P. Urzędu Skarbowego w B.. W związku z powyższym brak jest w skarżonej decyzji informacji czy w stanie faktycznym sprawy zaszły jakiekolwiek okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Po dokonaniu w powyższym zakresie ustaleń Minister będzie obowiązany do ponownej oceny kwestii przedawnienia objętych decyzją zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON z uwzględnieniem wykładni zaprezentowanej przez Sąd.

1. 3.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić treść uchwały NSA z dniu 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 wskazanej powyżej oraz będą zobowiązane uwzględnić wykładnię prawa materialnego przedstawioną wyżej przez Sąd. Uwzględniając to organy rozważą ewentualną konieczność ponownego przeprowadzenia bądź uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie i ewentualnie umorzenia postępowania w tym zakresie, w jakim nastąpiło przedawnienie. W sytuacji, w której ewentualne nowe ustalenia pozwolą na merytoryczne orzekanie w sprawie, konieczne będzie również odniesienie się do powoływanej przez Skarżą okoliczności istnienia nadpłaty na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości [...] zł.

1. 3.7. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...] zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości [...] zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości [...] zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.