Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] września 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił P. Sp. z o.o. – zwanej dalej Skarżącą lub Spółką - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 2007r. w wysokości 61.786 zł oraz za miesiąc listopad 2007r. w wysokości 64.191 zł. Ponadto powyższą decyzją ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007r. w wysokości 1.886 zł i za listopad 2007r. w wysokości 264 zł.
Organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie opodatkowała obrotu z tytułu odsprzedaży swoim klientom, na rzecz których świadczyła usługi prawnicze, usług świadczonych przez P., co spowodowało zaniżenie podatku należnego za październik i listopad 2007r. Spółka nabyte usługi odsprzedawała przy zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka obowiązana była, zgodnie z art. 41 ust.1 u.p.t.u. zastosować do odsprzedawanych przez siebie usług pocztowych stawkę podatku 22%, gdyż nie będąc podmiotem wymienionym w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy, czyli P., nie była uprawniona do stosowania wobec wskazanych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Ponadto stwierdził, że Spółka ujmowała w "Rejestrze zakupów towarów i usług" i deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2007r. podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT otrzymanych przez Spółkę z tytułu opłat ponoszonych w związku z wynajmem oraz leasingiem samochodów osobowych, w wysokości wyższej niż 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu oraz umów leasingu, czym naruszyła art.86 ust.7 u.p.t.u. W związku z powyższym zdaniem organu Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia wykazaną w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2007r.
Organ podatkowy ustalił także, że Spółka nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za październik 2007r., podatku wynikającego z faktur wewnętrznych, wystawionych z tytułu importu usług świadczonych na jej rzecz przez rzeczników patentowych z C., K., R., W. i B., udokumentowanego fakturami wystawionymi przez zagranicznych kontrahentów Spółki. W wyniku powyższego Strona zaniżyła kwotę podatku należnego wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2007r., a także nie obniżyła za ten miesiąc podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007r. uwzględnił stanowisko Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w wyżej wspomnianych fakturach wewnętrznych na zasadach określonych w art.86 u.p.t.u., Jednakże stwierdził, iż w przypadku faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, wystawionych przez C;, S,P, J, a więc przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 ustawy, Spółce, zgodnie z art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług.
Stwierdził także, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007r. Spółka wykazała do odliczenia podatek naliczony z tytułu importu usług, udokumentowanego fakturą [...] z dnia [...] listopada 2007r. wystawioną przez C., S,P, J, czyli naruszyła art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.. W wyniku powyższego zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.
Od przedmiotowej decyzji Spółka, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w części w jakiej decyzja ta:
- - określa kwotę różnicy podatku do zwrotu za październik 2007r. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 602 zł;
- - określa kwotę różnicy podatku do zwrotu za listopad 2007r. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 323 zł;
- - ustala dodatkowe zobowiązanie za październik i listopad 2007r. w wysokości 30% w/w kwot zawyżenia różnicy podatku do zwrotu.
Spółka wniosła ponadto o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzuciła:
- - naruszenie art.43 ust.1 pkt 3 w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię,
- - naruszenie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 2006 /112/WE), w wyniku zastosowania art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w treści odwołania Spółka nie kwestionowała słuszności rozstrzygnięcia decyzji w części stwierdzającej naruszenie art.86 ust. 7 u.p.t.u., poprzez zawyżenie podatku naliczonego związanego z wynajmem samochodów osobowych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu wynajmu oraz leasingu samochodów osobowych, co prawidłowo uzasadnił w swojej decyzji.
Organ dodał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie przez organ pierwszej instancji, że odsprzedaż usług zakupionych od P. klientom Spółki stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C, S,P, J tj. przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty Strony co do błędnej interpretacji art.43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., nie są zasadne.
Organ odwoławczy zgodził się z zaprezentowanym w odwołaniu poglądem, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej identyfikowane są za pomocą tych klasyfikacji. Zasada ta wynika wprost z treści art.8 ust.3 u.p.t.u. Jednakże organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, podobnie jak sama klasyfikacja usługi.
Organ odwoławczy stwierdził, że podmioty nie będące pocztą państwową, czyli Pocztą Polską, nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., nawet jeżeli wykonują takie same czynności jak poczta państwowa.
Odnosząc się zarzutu naruszenia przepisu prawa wspólnotowego, tj. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że wyłączenia zawarte w tym przepisie są dopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, bowiem przepis ten stanowił, że do czasu wejścia w życie przepisów określających, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.
W związku z powyższym porównanie uregulowań zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy VAT z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. wskazuje, iż brzmienie przepisów jest identyczne, a treść regulacji prawnej została zachowana.
Z przepisów tych wynika, że ograniczenie w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od importu usług obowiązywało w dniu poprzedzającym dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a zatem Polska miała prawo do utrzymania tego wyłączenia w swoim porządku prawnym po tej dacie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności z art. 28, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.
W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że dokonane przez organy podatkowe opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów polegających na odsprzedaży usług poczty państwowej jest niezgodne z art.28 w/w Dyrektywy, który nakazuje traktować podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, biorącego udział w świadczeniu usług tak, jakby podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Strona nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem dotyczącym odliczenia podatku naliczonego od importu usług prawniczych z tzw. "rajów podatkowych" (w niniejszej sprawie z terytorium J.). Uznała, że zastosowanie art. 88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., stanowi naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Strony przed dniem 1 maja 2004r. (data akcesji Polski do Unii Europejskiej) do zakupu usług prawniczych na terytorium Jersey nie miał zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego. Zgodnie z obowiązującą wówczas definicją importu usług zawartą w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przedmiotem importu usług mogły być wyłącznie usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podkreśliła przy tym, że nabywane przez nią od C, S,P, J, usługi prawnicze wykonywane były przez zagraniczną kancelarię prawną poza terytorium Polski, zaś obowiązujący przed 1 maja 2004r. art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odróżnieniu od obowiązującego obecnie art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., nie określał terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za miejsce świadczenia tych usług.
Oznacza to, że w odniesieniu do zakupu usług prawniczych zakupionych na Terytorium J. nie obowiązywał przed 1 maja 2004 r. zakaz odliczania podatku VAT naliczonego oraz nie było obowiązku naliczania podatku VAT należnego.
Strona podzieliła również pogląd prezentowany w orzecznictwie sadowym, iż art. 88 ust. 1 pkt1 ustawy VAT jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż wprowadza wyjątek od zasady odliczania podatku za względu na kraj pochodzenia usługodawcy, a nie rodzaj świadczonej usługi.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Postępowanie sądowe należało zawiesić.
Postanowieniem z 6 sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 990/09 Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego:
Czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie?
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.
W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W skardze Skarżąca zarzuciła bowiem między innymi naruszenie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a zarzut ten związany jest z wątpliwościami jakie budzi, zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT odstępstwo od ogólnych zasad zawierające wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług z tzw. rajów podatkowych i czy tego rodzaju odstępstwo można uznać za mieszczące się w zakresie upoważnienia określonego w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).
W świetle obowiązujących przepisów nie ulega wątpliwości, że orzeczenie ETS dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą w sprawie, w której sąd skierował pytanie prejudycjalne, a także w innych podobnych sprawach rozpoznawanych przez sądy administracyjne (por. postanowienie NSA z 14 września 2009 r., I FSK 656/08).
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowił z urzędu zawiesić postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odpowiedzi na cytowane pytanie prejudycjalne.