Uzasadnienie
P. SA (dalej: "Skarżąca", "Strona") 14 lutego 2018 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencją zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej oraz obowiązku składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej.
We wniosku wskazała, że jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w przepisie art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p.").
Skarżąca jako podmiot działający w ramach szerokiej grupy kapitałowej posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały lub akcje w innych polskich spółkach kapitałowych, które również podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww. ustawy (dalej: "spółki zależne"). Skarżąca wskazała na sytuacje gdzie spółki zależne (w tym takie, w których Skarżąca nie ma pakietu kontrolnego) mogą być bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem w podmiotach posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium krajów niebędących członkami Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisu art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., tj. aktualnie w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 997). Przedmiotowe spółki spełniałyby również definicję zagranicznej spółki z art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (dalej: "spółki zagraniczne").
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżąca zadała cztery pytania:
- 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w sytuacji w której spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów spółki zagranicznej), zgodnie z art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p. to po stronie Skarżącej nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej?
- 2) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Skarżąca zobowiązana jest w stosunku do spółek zagranicznych do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.?
- 3) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Skarżąca zobowiązana jest w stosunku do spółek zagranicznych do ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p.?
- 4) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Skarżąca zobowiązana jest w stosunku do spółek zagranicznych do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych, o którym to obowiązku mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.?
W odniesieniu do pierwszego pytania Skarżąca wskazała, że w sytuacji, w której spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów spółki zagranicznej), zgodnie z art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., to po jej stronie nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej.
W zakresie pytań od drugiego do czwartego Skarżąca uznała, że nie będzie zobowiązana w stosunku do spółek zagranicznych do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.) wraz z ewidencjonowaniem zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o których to obowiązkach mowa w art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p. oraz do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a ww. ustawy.
Skarżąca podkreśliła, że jest wyłącznie wspólnikiem pośrednim, a udziałowcem (akcjonariuszem) bezpośrednim będzie zależna od niej spółka zależna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., przez co nastąpi wyłączenie obowiązku opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej (dalej: "CFC") po stronie Skarżącej.
Wskazane obowiązki w odniesieniu do spółek zagranicznych, w których Skarżąca posiada udziały lub akcje pośrednio, wypełniane są przez spółki zależne, będące bezpośrednimi udziałowcami/akcjonariuszami spółek zagranicznych. Zatem jeżeli podatnikiem, na którym ciąży zobowiązanie z tytułu dochodów w zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. spółki zagranicznej) jest określona spółka zależna, która posiada w danej spółce zagranicznej bezpośrednio udziały lub akcje, to ona, jako podatnik, zobowiązana jest zarówno do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.) oraz ewidencji zdarzeń zaistniałych w CFC w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej (obowiązki wynikające z art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p.), jak i do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej pytania nr 1, tj. braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w sytuacji, w której spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów spółki zagranicznej). Jednocześnie stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytań od drugiego do czwartego, tj. w zakresie braku obowiązku w stosunku do spółek zagranicznych prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencjonowaniem zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej oraz braku obowiązku składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej.
Organ interpretacyjny odwołując się do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."), odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania pierwszego.
Odnośnie pytania drugiego organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do u.p.d.o.p. nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC).
Następnie na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (Controlled Foreign Company - CFC). Celem wprowadzonych modyfikacji zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej jest przeciwdziałanie stosowaniu działań podatników prowadzących do niezasadnego z aksjologicznego punktu widzenia, obniżania bazy podatkowej, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej.
Zgodnie z art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p. w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust.
1. przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.
W sytuacji, w której spółka zależna będąca polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadająca bezpośrednio udziały lub akcje w spółce zagranicznej będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej zgodnie z art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., to po stronie Skarżącej nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej.
Jak wskazał organ interpretacyjny, oprócz obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej ustawodawca nakłada na podatników, o których mowa w art. 3 ust.
- 1. posiadających samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku spółek zdefiniowanych w przepisach art. 24a u.p.d.o.p., szereg obowiązków administracyjnych związanych ze stosowaniem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Należą do nich obowiązki:
- - prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p;
- - zewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej (art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p.);
- - udostępnienia na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, rejestrów prowadzonych zgodnie z ust. 13 oraz ewidencji prowadzonych zgodnie z ust. 13a (art. 24a ust. 14 u.p.d.o.p.);
- - złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu CFC, o którym mowa w art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.
Wedle art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.
DKIS podkreślił, że pomimo posiadania przez podatnika zagranicznej spółki kontrolowanej i uzyskania przez tę zagraniczną spółkę kontrolowaną dochodu podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Jednakże, podatnik powinien złożyć zeznanie o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym informuje o zaistniałej sytuacji, pomniejszeniu udziałów. Zeznanie CIT-CFC jest zeznaniem o dochodzie zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętym w roku podatkowym, bez względu na to czy powstaje obowiązek podatkowy.
Powyższe skutkowało stwierdzeniem, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji Skarżąca, w ocenie organu będzie zobowiązana w stosunku do spółek zagranicznych do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.
Odnosząc się do pytania trzeciego wskazano, że zgodnie z art. art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p. podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie do art. 24a ust. 16 ww. ustawy, przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.
Wedle organu, Skarżąca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która posiada pośrednio udziały lub akcje w spółkach spełniających przesłanki do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. Wedle organu nie występują przesłanki, aby Skarżąca została zwolniona z obowiązków prowadzenia ewidencji zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w art. 24a ust. 13a ww. ustawy. Zatem przyjęto, że na Skarżącej ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji zdarzeń w CFC.
Wypowiadając się w zakresie pytania czwartego organ wskazał, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych powyżej przepisów adresatem normy prawnej art. 24a ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p. jest podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 posiadający samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - rejestru zagranicznych spółek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.
Zdaniem organu, Skarżąca jako spółka kapitałowa, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (a zatem podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały lub akcje w innych spółkach kapitałowych - spółkach zależnych. Spółki zależne (w tym takie, w których Spółka nie ma pakietu kontrolnego) mogą być bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem w podmiotach posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium krajów niebędących członkami Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisu art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., tj. aktualnie w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 997). Spółki zagraniczne będą stanowiły spółki, o których mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym uznano, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. zobowiązujące do prowadzenia rejestru spółek zagranicznych obejmującego opisane we wniosku spółki zagraniczne.
Wedle organu literalne brzmienie przepisu art. 24a ust. 13, który zobowiązuje podatników do prowadzenia rejestru już samych spółek zagranicznych, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a zatem również spółek zagranicznych nie spełniających wszystkich warunków do uznania za zagraniczne spółki kontrolowane, w przypadku których na podatnikach nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku.
Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytania od drugiego do czwartego, zarzucając:
- - błędną wykładnię art. 27 ust. 2a w związku z art. 24a ust. 8 oraz art. 24a ust. 4 i 6 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że jest zobowiązana do składania zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej,
- - niewłaściwa ocenę co do zastosowania art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie i jest zobowiązana do składania zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.
- - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie i jest zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych opisanych we wniosku,
- - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie i jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji zdarzeń powstałych w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji spółkach zagranicznych,
- - błędną wykładnię art. 24a ust. 13 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 § 1 oraz art. 4 O.p. przez przyjęcie, iż Skarżąca jest zobowiązana jako podatnik do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych opisanych we wniosku
- - błędną wykładnię art. 24a ust. 13a w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. art. 7 § 1 oraz art. 4 O.p. przez przyjęcie, że jest zobowiązana jako podatnik do zaewidencjonowania zdarzeń powstałych w opisanych we wniosku.
W ocenie Skarżącej wskazane naruszenia prawa materialnego, miały wpływ na wynik sprawy w zakresie, w jakim organ uznał spółkę za podmiot zobligowany do wypełnienia obowiązków formalnych nakładanych przez ustawodawcę na podatnikach zobowiązanych do płatności tego podatku, tj. prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej oraz do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, pomimo, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania dochodów tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej, gdyż obowiązek ten dotyczy jej spółki zależnej.
Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytania od drugiego do czwartego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 25 marca 2019 r. odwołała się do treści zapadłego przed tutejszym Sądem wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 576/18), wydanego w tożsamej sprawie, w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. W ocenie Skarżącej zmiana przepisów dotyczących spółek kontrolowanych, która weszła w życie od 1 stycznia 2018 r., nie miała wpływu na zmianę postrzegania spornej kwestii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Orzekając w niniejszej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie Sąd podziela tezy i argumentację zawartą w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r. zapadłego w stosunku do Skarżącej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 576/18. Zaznaczyć należy, że kwestie sporne zasadniczo pokrywają się w obydwu sprawach, to jednak w niniejszej sprawie zmienił się stan prawny, na skutek nowelizacji przepisów u.p.d.o.p., której to postanowienia weszły w życie od dnia 1 stycznia 2018 r. Podkreślić jednak należy, że dokonane przez ustawodawcę zmiany w obrębie art. 24a u.p.d.o.p. mają charakter stricte porządkujący, a nie normatywny, tj. nie tworzy się nowych wymogów co do obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencją zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej oraz obowiązku składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Zatem postrzeganie spornej kwestii jest tożsame.
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Zgodnie z treścią art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.
Art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. (w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 26 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. - Dz.U. z 2017, poz. 2175 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r.) stanowi natomiast, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - rejestru zagranicznych spółek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.
Natomiast art. 24a ust. 13a ww. ustawy (dodany przez art. 2 pkt 26 lit. g ustawy z dnia 27 października 2017 r. - Dz.U. z 2017, poz. 2175 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r.) stanowił, że podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Z kolei art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.
W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżąca nie jest obowiązania – w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Nie jest bowiem w przedstawionym stanie faktycznych (zdarzeniu przyszłym) "podatnikiem" a jedynie wspólnikiem pośrednim spółki zagranicznej.
W ocenie Sądu powyższe stanowi o zasadności stanowiska Skarżącej również w odniesieniu do pozostałych pytań wskazanych we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Sądu nie ma podstaw do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy na Skarżącej ciążą obowiązki prowadzenia rejestru i ewidencjonowania, o których mowa w art. 24a ust. 13 i ust. 13a u.p.d.o.p. Obowiązki te przepis nakłada na "podatników". Nie można jednak uznać, że odnosi się on do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust 1 ustawy. W ocenie Sądu obowiązki, o których mowa w art. 24a ust. 13 i ust. 13a dotyczą podatników podatku od dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych. Świadczy o tym, w ocenie Sądu, umiejscowienie tych przepisów. Są to bowiem dwa z paragrafów art. 24a, który dotyczy właśnie podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.
W odniesieniu natomiast do obowiązku ewidencjonowania zdarzeń, Skarżąca słusznie również wskazuje na cel powyższej regulacji, wynikający zresztą z jej treści. Ewidencjonowanie zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej ma na celu określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Skoro zatem poza sporem pozostaje, że na Skarżącej nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, nielogiczne jest nakładanie na nią omawianego obowiązku. Dodatkowo należy wskazać – za Skarżącą – że omawiany przepis ustanawia termin ewidencjonowania zdarzeń. Powinno to nastąpić "nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania (...)". Skoro zatem na Skarżącej, która nie jest podatnikiem omawianego podatku, nie ciąży obowiązek złożenia zeznania, nie może jej też dotyczyć obowiązek ewidencjonowania odniesiony do terminu złożenia zeznania. Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.
W ocenie Sądu o słuszności stanowiska organu nie przesądza również treść art. 24a ust. 16 ustawy. Zgodnie z jego treścią przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.
W ocenie Sądu przepis ten należy interpretować jako wyjątek odnoszący się do konkretnych, powołanych w nim przepisów. Skoro zatem, jak zostało ustalone obowiązki z ust. 13a dotyczą podatników podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, to z mocy powołanego ustępu 16 art. 24a u.p.d.o.p. pomimo, że są podatnikami tego podatku nie muszą wypełniać obowiązków wskazanych w art. 24a ust. 13a u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu zasadne są zarzuty Skarżącej odnoszące się do wydanej w niniejszej spawie interpretacji indywidualnej, w jakiej organ uznał istnienie po stronie skarżącej obowiązku składania zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Podobnie, jak w odniesieniu do obowiązków wynikających z art. 24a ust. 13 i ust. 13a, również ten obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. – w ocenie Sądu odnosi się do tych podatników, którzy osiągają dochody z działalności zagranicznej spółki kontrolowanej. Obowiązek został bowiem nałożony na podatników "osiągających dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a". W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że Skarżąca nie osiąga takiego dochodu. Z tych przyczyn nie jest obowiązana do zapłaty podatku od takiego dochodu, co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.
We wniosku, w odniesieniu do pytania pierwszego Skarżąca wskazała – powołując się na art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p. - że istotne z punktu widzenia omawianych przepisów jest przypisanie dochodu podatnikowi podatku od osób prawnych, objętemu nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, który jest pierwszym polskim udziałowcem/akcjonariuszem w łańcuchu udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej (bezpośrednio lub pośrednio). Stanowisko to zostało uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie art. 14c § 1 O.p. organ odstąpił od uzasadnienia prawnego stanowiska Skarżącej.
W konsekwencji, w oparciu o przedstawioną argumentację Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna (w zaskarżonej części) została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołanych we wcześniejszej części uzasadnienia. Jako taką należało ją wyeliminować z obrotu prawnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną kwotę 457 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.