Uzasadnienie
T. SA z siedzibą w L. (zwana dalej "Spółką") zwróciła się 18 czerwca 2007r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie. Jedno z pytań zawartych w ww. wniosku dotyczyło możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku od towarów i usług.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że przedmiotem działalności Spółki na terytorium Polski jest dostawa towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce. Towary będące przedmiotem sprzedaży Spółka nabywa na terytorium RP od podmiotu z siedzibą w N. Zarówno Spółka, jak i jej kontrahent dokonali 30 stycznia 2007r. rejestracji do celów podatku VAT. Spółka przed zarejestrowaniem dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do pierwszych transakcji sprzedaży doszło w listopadzie 2006r., ale sprzedawane towary nabywała od października 2006r. Zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.
Zdaniem Spółki przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych, wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przez nią przed dniem dokonania rejestracji do celów podatku VAT. Zakupy pozostawały bowiem w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną, a jedną z podstawowych reguł podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku, która zakłada, że podmiot będący podatnikiem nie ponosi ciężaru tego podatku, a więc ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka stwierdziła, że Polska jako członek Unii Europejskiej ma obowiązek przestrzegać postanowień Traktatów i Dyrektyw, w tym przede wszystkim I i VI Dyrektywy Rady. Powołała się na wykładnię VI Dyrektywy prezentowaną w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), który podkreślał, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony rozciąga się także na podatek, który wynika z faktur wystawionych na podatnika i otrzymanych przez niego przed jego rejestracją do celów podatku VAT.
Spółka wskazała na orzeczenia ETS w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman – Van Deelen przeciwko Minister van Financien oraz C-110/94 INZO przeciwko Państwu Belgijskiemu. Spółka podniosła, że ETS w tych orzeczeniach wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.
Spółka odnosząc powyższe uwagi do treści art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.") - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 u.p.t.u. - stwierdziła, że narusza on postanowienia VI Dyrektywy i nie powinien być stosowany. Wyraziła też przekonanie, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikom, którzy złożą zgłoszenie rejestracyjne, retrospektywnie – po dopełnieniu formalności rejestracyjnych i w rozliczeniu za miesiąc, w którym obowiązki rejestracyjne zostaną wypełnione.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2007r. (nr [...]) uznał ww. stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż art. 88 u.p.t.u. przewiduje szereg ograniczeń tego prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni, zgodnie z art.
96. Dokonując interpretacji art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik stwierdził, że zgodnie z tym przepisem podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. są obowiązane przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u. złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT lub wykonujących czynności przedmiotowo zwolnione z tego podatku (art. 96 ust. 3 u.p.t.u. – zgłoszenie fakultatywne). Naczelnik przyznał, że rejestracja jest czynnością materialno-techniczną, ma jedynie potwierdzać zarejestrowanie czynnego podatnika podatku VAT. Stwierdził także, że przepisy budzą wątpliwości co do daty, od której można podmiot uznać za zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Mimo to przyjął, że momentem zarejestrowania jest złożenie prawidłowego wypełnionego i podpisanego zgłoszenia rejestracyjnego.
Naczelnik przyjął ponadto, że wobec Spółki ma zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstałoby przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego, co nie jest możliwe w świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u., gdyż Spółka nie była czynnym podatnikiem VAT.
Spółka w zażaleniu z 2 października 2007r. zarzuciła Naczelnikowi błędną wykładnię art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w związku z postanowieniami VI Dyrektywy VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/EG. Podtrzymała swą argumentację zawartą we wniosku o interpretację, odwołując się do ww. orzeczeń sądowych, jak również do innych wyroków, potwierdzających jej stanowisko, a przede wszystkim do orzeczeń WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 oraz WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 445/05, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją przysługuje retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych i wykazaniu, że zakupy były związane z jego działalnością gospodarczą.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2008r. (nr [...]), zmienił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w ten sposób, że uznał, że Spółka może zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jeżeli najpóźniej w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 złoży zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT. W podstawie prawnej wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u.
W uzasadnieniu Dyrektor odwołał się do zasady neutralności oraz do dotychczasowego orzecznictwa sądowego, w tym przede wszystkim wyroku NSA z 29 września 2004r., sygn. akt FSK 733/04. Stwierdził też, że przepisy u.p.t.u., w tym art. 96 nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Podkreślił także, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego wynikające z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie jest związane ze statusem podatnika – zarejestrowany czy nie – w dniu dokonanie przez niego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Wyjaśnił jednocześnie, że niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz że status podatnika czynnego jest konieczny w momencie wykazywania odliczenie. Realizacja prawa do odliczenia następuje przez złożenie rozliczenia (deklaracji) dla podatku VAT w obowiązującym terminie do jej złożenia, w którym podatnik, wyrażając swą wolę, wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżając podatek należny oraz kwotę zwrotu różnicy podatku. Ważne jest, czy zgłoszenia rejestracyjnego dokonano przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji i postanowienia pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, ograniczającą prawa Spółki do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego (tj. w listopadzie 2006r.), a tym samym pozostającą w sprzeczności z prawem wspólnotowym i dorobkiem orzecznictwa ETS. Zdaniem strony błędne i naruszające zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym jest stanowisko organów, że zgłoszenia rejestracyjnego należy dokonać przed upływem terminów określonych w art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Zdaniem strony jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur otrzymanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego 30 stycznia 2007, tj. faktur otrzymanych w listopadzie i grudniu 2006r. oraz styczniu 2007r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W rozpoznanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wnosząc o potwierdzenie stanowiska, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem zarejestrowania się dla celów podatku VAT.
Ostateczna odpowiedź w tej materii, jaką uzyskała od organu odwoławczego, który zmienił postanowienie pierwszoinstancyjne, wskazywała na możliwość takiego odliczenia, ale pod warunkiem dokonania rejestracji (złożenia zgłoszenia VAT-R) najpóźniej w terminie, w którym podatnik realizuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli w którym składa rozliczenie – deklarację VAT-7 za dany okres rozliczeniowy obejmujący zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego.
W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji wadliwie uznano, iż powyższa relacja czasowa, jaka zachodzi między momentem rejestracji a terminem przewidzianym na dokonanie rozliczenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy ma wpływ na trwałe wyłączenie (pozbawienie) prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.
Podkreślić należy, że wykładnia językowa art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie rozstrzyga wątpliwości, jakie wyłoniły się na tle stanu faktycznego sprawy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Słusznie przy tym Skarżąca nawiązywała do istotnego znaczenia w tej materii prawa wspólnotowego oraz interpretującego go orzecznictwa ETS. Odwołanie się do przyjętych w nim reguł i zasad dotyczących podatku VAT chroni bowiem wartości, które nie znajdują jednoznacznego wyrazu w treści przepisu krajowego (tu w art. 88 ust. 4 u.p.t.u.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że nie jest możliwe pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok ETS z 19 września 2000r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C - 177 /99, LEX nr 82974). Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.
Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazują wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego pozbawia na zawsze podatnika możliwości skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane. Akceptacja tego poglądu stanowiłaby zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT.
W art. 18 (2) VI Dyrektywy mowa jest wyłącznie o tym, że "podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1" i nie ma w nim mowy o rejestracji, jako warunku powstania (zaistnienia) prawa do odliczenia. Sankcji takiej nie zawiera także art. 22 VI Dyrektywy, w którym między innymi jest mowa o obowiązkach podatnika związanych ze zgłoszeniem rozpoczęcia, zmiany i zakończenia swojej działalności jako podatnika. "Należy pamiętać, że osobę, która zamierza podjąć niezależnie działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy, który to zamiar potwierdzają obiektywne dowody, i która ponosi pierwsze wydatki inwestycyjne w ramach tej działalności, uznaje się za podatnika.
Działając jako podatnik, osoba ta ma zatem - zgodnie z artykułem 17 i następnymi VI Dyrektywy - prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z planowanymi transakcjami uprawniającymi do dokonywania odliczeń, bez konieczności oczekiwania do chwili faktycznego rozpoczęcia działalności. (...) jakakolwiek odmienna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT, gdyż oznaczałaby obciążenie przedsiębiorstwa kosztem podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z artykułem 17 oraz wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym rozpoczęciem działalności i wydatkami ponoszonymi w trakcie jej prowadzenia" (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, C-400/98, LEX nr 82838).
Sąd zwraca przy tym uwagę, że Dyrektywa 112, a przede wszystkim jej art. 9-13, art. 167-169, art. 178, do której również odwoływała się strona skarżąca stanowi kontynuację reguł przyjętych w IV Dyrektywie. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. M. Makiewicz [w:] Komentarzu do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, s. 417).
Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów Dyrektywy I, VI i 112, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma unormowań, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku.
Sąd uznał zatem za prawidłową przyjętą przez skarżącą Spółkę wykładnię art. 88 ust. 4 u.p.t.u., uwzględniającą istotę podatku VAT, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonał rozliczenia). Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed dniem, w którym zamierza skorzystać z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Dokonanie rejestracji po okresie rozliczeniowym skutkuje jedynie przesunięciem momentu, w którym podatnik będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia powstałe wcześnie. W takiej sytuacji zrealizuje je retrospektywnie.
Powyższe oznacza, iż status podatnika zarejestrowanego, o którym mowa w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia podatku naliczonego (składania deklaracji VAT-7), nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym najpóźniej należało złożyć deklarację odnosząca się do okresu rozliczeniowego obejmującego czynności objęte tym rozliczeniem, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób przedstawiony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (tj. uzyskanie statusu zarejestrowanego podatnika przed upływem czasu przewidzianego na złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, jako warunku zachowania prawa do odliczenia), wbrew wywodom Dyrektora izby Skarbowej zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, nie ma umocowania w tzw. klauzuli stałości. Klauzula ta zarówno w brzmieniu zawartym w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i w brzmieniu art. 176 Dyrektywy 112 (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r.) odnosi się do wydatków, które nie kwalifikują się do odliczenia podatku VAT (nie dają do tego prawa). Wskazane przepisy posługują się zatem kategorią przedmiotową i tego rodzaju ograniczenia w ramach klauzuli stałości mogą być zachowane lub złagodzone w Państwach Członkowskich (zob. motyw 22-23 wyroku ETS z 14 czerwca 2001r., sygn. C-345/99).
Natomiast wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. stanowi o tym, którzy podatnicy (podatnicy nie zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni) nie stosują obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Wyłączenie o takiej treści ma więc charakter wyłączenia podmiotowego i dlatego możliwości jego stosowania nie można upatrywać we wskazanej wyżej klauzuli stałości.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji.
Sąd, odnośnie do zwrotu kosztów, wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.