Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec B. sp. z o.o. spółka komandytowa obecnie M. Spółka Komandytowo-Akcyjna decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że wskutek postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca poza rzetelnymi transakcjami zakupu artykułów spożywczych i chemicznych, rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., R., E., S., [...] T., I. sp. z o.o., dokumentujących transakcje, które wiązały się z oszustwem podatkowym popełnianym w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W efekcie organ I instancji stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.

Organ ten zakwestionował także wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów na rzecz podmiotów z innych państw UE (C. s.r.o., K. s.r.o., C.), a co za tym idzie zastosowanie do nich stawki VAT 0%.

Na tej podstawie organ I instancji wydał decyzję z [...] stycznia 2021 r., w której określił Skarżącej za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, iż co do zasady upływ terminu przedawnienia za miesiące od lutego do listopada 2015 r. następował z dniem 31 grudnia 2020 r. W listopadzie 2015 r. wykazano kwotę do zwrotu w terminie 25 dni, deklaracja za ten miesiąc została złożona 28 grudnia 2015 r., termin zwrotu upływał więc w 2016 r., a zatem w przypadku kwoty do zwrotu za listopad 2015 r. termin przedawnienia - co do zasady - upływa 31 grudnia 2021 r. Terminy te zostały jednak zawieszone w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o czym pełnomocnik Skarżącej został powiadomiony. Zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło też do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż wniosek o jego przeprowadzenie skierowano 20 maja 2020 r.

Dalej organ odwoławczy wypowiedział się co do zasadniczego przedmiotu sporu, tj. prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0% do transakcji WDT. W tym celu organ ten prześledził sporne transakcje i przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione wobec każdego z uczestniczących w nich podmiotów.

Biorąc pod uwagę te ustalenia przyznał rację organowi I instancji, iż transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniały przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe. Skarżąca była mianowicie jednym z ogniw jako podmiot przyjmujący faktury mające dokumentować obrót artykułami spożywczymi i dokonujący odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a jednocześnie wykazujący dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0% i deklarujący zwroty podatku z tego tytułu.

Dyrektor podkreślił, że o istnieniu oszustwa podatkowego świadczą takie okoliczności jak:

1. - uczestnictwo wielu podmiotów, w tym ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, których działanie sprowadzało się do formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a nie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej,
2. - utrudnione lub niemożliwe ustalenie faktycznego pierwotnego źródła pochodzenia towaru (transakcje w łańcuchach zakupów krajowych urywają się na podmiotach, z którymi nie ma kontaktu i które nie prowadzą działalności pod wskazanymi adresami),
3. - występowanie znikających podatników,
4. - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy następowały od małych firm - nie producentów, do dużych - eksporterów, firm wykazujących WDT),
5. - nawiązywanie współpracy handlowej pomiędzy podmiotami za pośrednictwem portalu internetowego zajmującego się zbieraniem ogłoszeń dotyczących kupna-sprzedaży artykułów spożywczych, kontakt pomiędzy podmiotami za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie,
6. - przepływ towarów - przedmiotem obrotu były towary o znacznej wartości, a jednocześnie łatwe do przewożenia, o niewielkich gabarytach,
7. - bardzo szybkie dostawy - towar przechodził przez cały łańcuch dostaw niejednokrotnie w jeden dzień,
8. - bardzo szybki przepływ płatności (przelewy) - zwykle jeden bądź kilka dni;
9. - brak możliwości dysponowania towarem;
10. - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję, żadnemu z podmiotów nie zależało na maksymalizacji zysku i nabywaniu towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, ponieważ mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie o procederu,
11. - charakter międzynarodowy transakcji;
12. - dostawy wewnątrzwspólnotowe i eksport – podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wnioskował o zwroty podatku, gdyż dokonał zapłaty podatku VAT zawartego w cenie zakupu, a jednocześnie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana stawką 0%.

W ustalonym łańcuchu dostaw rolę brokera, czyli podmiotu występującego jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha przypisano Skarżącej. Jej rola była kluczowa, gdyż była ona koniecznym elementem konstrukcyjnym ujawnionego mechanizmu oszustwa.

Następnie Dyrektor wypowiedział się w kwestii dobrej wiary Skarżącej przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Jego zdaniem co najmniej nie dochowała ona należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zauważył, że dokumentacja pozyskana przez Skarżącą od kontrahentów wiązała się jedynie z formalnym ich sprawdzeniem. W efekcie za niewystarczający Dyrektor uznał stosowany przez Skarżącą sposób przeprowadzania weryfikacji nowopoznanych, nieposiadających ugruntowanej pozycji na rynku podmiotów, o niskim kapitale zakładowym, rejestrujących siedziby pod adresami "wirtualnych" biur, oferujących do sprzedaży towary wrażliwe (z segmentu FMCG) o dużej wartości. O przyzwoleniu na udział w oszustwie podatkowym świadczą również – zdaniem Dyrektora - ustalone w sprawie, a opisane wyżej okoliczności kwestionowanych transakcji, które odbiegały od standardowych warunków obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym.

Dalej Dyrektor przeanalizował transakcje wewnątrzwspólnotowe. Zgodził się z organem I instancji, iż Skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do transakcji z czeskim podmiotem K. s.r.o. W tym zakresie powołał się m. in. na udzieloną przez czeską administrację podatkową informację, z której wynika, że podatnik ten nie składał deklaracji VAT, informacji podsumowujących ani innych wymaganych czeskim prawem sprawozdań. W efekcie uznano, że działalność tego kontrahenta miała oszukańczy charakter, o czym świadczy unieważnienie jego rejestracji VAT z dniem [...] kwietnia 2015 r.

W odniesieniu do dostawy na rzecz C. s.r.o. organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione przez czeską administrację podatkową, z których wynika, że Skarżąca podjęła kontakty handlowe z osobą podającą się za reprezentanta C. s.r.o., posługującą się adresem mailowym niewskazującym, że jest osobą faktycznie związaną z podmiotem, na który się powołuje i nieposiadającą prawidłowego umocowania do występowania w imieniu czeskiego podmiotu. Wskazują na to także zapłaty za faktury, które były dokonywane przez osoby fizyczne z osobistych rachunków bankowych, a nie z rachunku bankowego czeskiej spółki.

W kwestii sprzedaży na rzecz włoskiego podmiotu C. Dyrektor odwołał się do ustaleń włoskiej administracji podatkowej, z których wynika, że podmiot ten jest znikającym podatnikiem, bez siedziby, biur, magazynów, pracowników, środków transportu, dokumentów księgowych i bez rejestracji podatkowej.

Tym samym organ I instancji prawidłowo – w jego ocenie - stwierdził, iż w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz C. s.r.o., K. s.r.o., C. nie zostały spełnione przez Skarżącą warunki do zastosowania obniżonej stawki VAT 0%. Jednocześnie postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że Skarżąca w kontaktach z podmiotami zagranicznymi przejawiała należytą staranność, co mogłoby pozwolić jej na zachowanie prawa do stosowania tej stawki. Przeciwnie ustalono, że istniejąca procedura weryfikacyjna kontrahentów w transakcjach WDT była stosowana przez Skarżącą w sposób wybiórczy, gdyż wymogi ustalone tą procedurą nie zostały spełnione w przypadku wymienionych wyżej podmiotów.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego,
2. 2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem, ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:
3. - powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu towarami F. i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców oraz dostawców;
4. - powołał się na okoliczności, co do których Skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po przeprowadzeniu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur takich jak SCAC, do których Skarżąca jako podatnik nie miała i nie ma dostępu, co w ocenie organu I instancji (oraz Dyrektora) miałoby świadczyć o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie, tj. luty-grudzień 2015 r.
5. 3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność jej rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów oraz dostawców i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT,
6. 4) art. 121, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:
7. - sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, poprzez jednoczesne stwierdzenie, że Skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem Dyrektora wskazuje brak dochowania przez Skarżącą należytej staranności;
8. - brak odniesienia się w decyzji do argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a w szczególności do kwestii związanych z tym, że okoliczności powołane przez ten organ są typowe w ramach działalności, którą prowadzi Skarżąca, co jednocześnie naruszyło zasadę zaufania strony do Dyrektora, a zawarte w treści decyzji sformułowania odnoszące się do handlu rajstopami oraz elektroniką przez strony, co nigdy nie miało miejsca spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności, jako że takie sformułowania świadczą, że Dyrektor nie rozpoznał sprawy.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane na jej rzecz w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2015 r., co jest wynikiem tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym,
2. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie m.in., że faktury wystawione przez zakwestionowanych dostawców krajowych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a zatem nie powinien być wykazany w deklaracjach,
3. 3) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy poprzez:
4. - pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców Skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców Skarżącej na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
5. - uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%, w sytuacji gdy (i) Skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji oraz dostępnej wiedzy i zasad weryfikacji podmiotów w 2015 r. (ii) Skarżąca zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu (iii) organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez Skarżącą nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego;
6. - zakwestionowanie zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy Skarżąca spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. (i) dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE na moment dokonania dostawy, (ii) posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem i dotyczącą zamówienia korespondencją prowadzoną przez strony transakcji (iii) składając deklarację podatkową była zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wniosła też o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z dnia 16 listopada 2021 r oraz 9 maja 2022 r. Skarżąca co od zasady powtórzyła argumentację prezentowaną w skardze oraz w toku postępowania podatkowego, wskazując między innymi na kwestie blankietowego wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz dochowanie w jej ocenie należytej staranności w relacjach z kontrahentami co do których organy zakwestionowały transakcje Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotą sporu na płaszczyźnie prawa materialnego jest zakwestionowanie nabyć towarów oraz dokonanie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Na płaszczyźnie procesowej sporne jest dowolna, a nie swobodna ocena materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność jej rozliczeń.

Decyzja wymaga uchylenia. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w terminie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lutego do października 2015 r. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano (strona 15), że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. NUS pismem z 1 grudnia 2020 r. (na podstawie art. 70c O.p. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją. Zdaniem DIAS doręczenie tego zawiadomienia skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ wyjaśnia, że [...] listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w R. wszczął dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony za okresy objęte skarżoną decyzją (k. 30 teczka dotycząca przedawnienie zobowiązania podatkowego).

Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Przenosząc powyższe, na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu zostało ono doręczone. Skarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono Stronę.

Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji. Właściwie jedynym argumentem organu było wskazanie że wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego został skierowany 20 maja 2020 r. po tym, jak zgromadzono materiał dowodowy przez organ prowadzący postępowanie kontrolne.

Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za część okresów objętych skarżoną decyzją (luty-październik 2015 r.). Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contrario za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. W szczególności zbadania przez organ wymagało, czy była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń i bliski termin przedawnienia nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącej. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy.

Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże uzasadnienie decyzji oraz dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi oceny tej kwestii, bo organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.

Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli.

Powyższe zastrzeżenia należy odnosić do zobowiązań za miesiące od lutego do października 2015 r., dla których zasadniczy termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2020 r. Kolejny okres rozliczeniowy – listopad 2015. (tj. kwota wykazana do zwrotu gdzie termin zwrotu przypadał na 2016 r.) objęte skarżoną decyzją przedawnił się z końcem 2021 r., a więc decyzja DIAS z [...] czerwca 2021 r. została wydana na długo przed terminem przedawnienia.

Orzekanie za kolejny okres rozliczeniowy jest jednak integralnie powiązane z wynikiem rozliczenia podatku za miesiące od lutego do października 2015 r. z uwagi na występowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy. Z tego względu wynik rozliczenia za miesiące od lutego do października 2015 r., gdy dopuszczalność orzekania w sprawie za te okresy nie jest w pełni wyjaśniona przez organ, może wpływać na wynik rozliczenia za kolejne okresy rozliczeniowe. To przemawia z koniecznością uchylenia całości skarżonej decyzji.

Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego.

Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do okresów luty-październik 2015r.

Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmie próbę przesłuchania Strony.

Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, odnoszących się co do meritum sporu.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 29 299 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15 000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).