Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2196/20

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ kontroli skarbowej", "organ pierwszej instancji"), w dniu 27 października 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w S. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona" lub "Podatnik") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej

1. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2010 r.
2. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 r.
3. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za: marzec, kwiecień i wrzesień 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w dniu 30 czerwca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało w Spółce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r., doręczonym Stronie w dniu 6 sierpnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej: "O.p."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: NUS, organ podatkowy) zawiadomił S. sp. z o. o. z siedzibą w W., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres; styczeń - grudzień 2010 r. został zawieszony z dniem 30 czerwca 2015 r. Jak zauważył organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także: Trybunał lub TK) z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P30/11 (ogłoszonego w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. poz. 848) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, organ kontroli skarbowej ustalił, że w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: J.Z., Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe M.W., S.W., Przedsiębiorstwo R.K., P.H-U M.L., T., W.D., B.P., M., C. sp. z o.o. z siedzibą w K., PH-U J., PHU S., PH P., PH "S(1)., A., FHU M(1). oraz P.H. D.,

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. dostawcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem, tylko w pełni świadomi swoich czynów wystawiali faktury VAT wskazując w nich rzekomą sprzedaż odpadów i złomu. Natomiast Skarżąca nabywała faktury, które dokumentują w rzeczywistości czynności niedokonane. Skupując tzw. puste faktury od ww. podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca uwiarygodniała, iż rzeczywiście obrót odpadami i złomem miał miejsce. Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o który w deklaracjach VAT-7, złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sposób nieuprawniony dokonywała obniżenia podatku należnego. Łącznie w 2010 r. Spółka przyjęła do ewidencji zakupów 647 nierzetelnych faktur, wystawionych przez ww. podmioty, w odniesieniu do których to faktur VAT, organy kontroli skarbowej i organy podatkowe zastosowały art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Zdaniem organu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka już w 2006 r. miała świadomość o ryzyku jakie występuje na rynku handlu złomem, występowaniu nieuczciwych dostawców. O nieuczciwych transakcjach, wykorzystywanych w handlu złomem Skarżąca mogła się też dowiedzieć z informacji prasowych oraz medialnych. Organ kontroli skarbowej uznał za mało prawdopodobne, żeby osoby związane z branżą złomową nie miały wiedzy w tym zakresie. W związku z powyższym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Strona miała możliwość podjęcia działań pozwalających na zapobieżenie nabycia złomu od nieuczciwych kontrahentów oraz dochowaniu należytej staranności w związku z dokonywanymi transakcjami handlowymi w zakresie obrotu złomem.

W świetle opisanego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka wchodząc w relacje biznesowe z kontrahentami wymienionymi w przedmiotowej decyzji, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych - wystawiali nierzetelne faktury VAT stwierdzające czynności niedokonane, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi dostawcami. Tym samym Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez ww. firmy, a zaewidencjonowanych w ewidencji nabyć, na podstawie art.

1. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za dowód w przedmiotowym postępowaniu ewidencji zakupów VAT, prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., w części wynikającej z ujęcia w nich faktur VAT, wskazujących jako wystawców ww. podmioty. Ewidencje zakupu uznał za nierzetelne, a co za tym idzie również złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. sporządzonych w oparciu o przedmiotowe rejestry zakupu. Z uwagi na powyższe deklaracje VAT-7 złożone za 2010 r. sporządzone na podstawie tych rejestrów, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, organ kontroli skarbowej odrzucił jako dowód w postępowaniu kontrolnym, uznając za nierzetelne.

Pismem z dnia 24 lutego 2017 r. Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:

1. 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Spółce obowiązywały procedury, na podstawie których pracownicy Spółki sprawdzali rzetelność dostawców;
2. 2) art. 4 ust, 3 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany: Dz. Urz. Unii Europejskiej, C 83, 30 marzec 2010, s. 13), dalej także: TUE, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności, poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z dostawcami;
3. 3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) dalej: dyrektywa 112 przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki pomimo tego, że zakupiony przez Spółkę złom był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Spółkę złomu nie ulega wątpliwości;
4. 4) art. 180 O.p. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672. z późń. zm.). dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, przez prowadzenie przez ponad dwa lata postępowania, które faktycznie należy uznać za kontrolę podatkową, z naruszeniem terminów wynikających z ustawy, tj. 48 dni roboczych oraz wydanie decyzji w oparciu o dowody zebrane w ramach tego postępowania, podczas gdy materiały, które zostały zebrane sprzecznie z prawem nie mogą być dopuszczone jako dowody w sprawie;
5. 5) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że Spółka została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym przyjęcie wadliwego założenia, że zobowiązanie Spółki w VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie uległo przedawnieniu;
6. 6) art. 193 § 2 oraz § 3 O.p., przez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne.

W odwołaniu od decyzji (podtrzymanym także w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r.) pełnomocnik Strony wskazał, że niniejsza sprawa jest kolejną z serii analogicznych postępowań kontrolnych, dotyczących rozliczeń Spółki z tytułu dokonanych nabyć złomu, w których organy wszczynają wobec Spółki postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, pomimo tego, że żadna z okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wskazuje na to, by jakakolwiek osoba działająca w imieniu Spółki deklarowała nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia działając umyślnie.

W ocenie Strony, zasadnicza kwestia przedawnienia nie została dotychczas wyjaśniona, gdyż organ kontroli skarbowej nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, tj.: 21 października 2014 r., organy powinny już dysponować materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W przypadku tych przestępstw, które zarzuca Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, taki warunek byłby spełniony tylko przy założeniu, że organ posiadał wiadomości wskazujące na to, że osoby reprezentujące Spółkę celowo zawyżały wartość deklarowanego podatku naliczonego w związku z transakcjami z kontrahentami bądź godziły się z tym, że dokonują nieprawidłowego rozliczenia VAT.

Zdaniem Spółki, sama praktyka wszczynania postępowań karnych skarbowych przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę podatkową jest nieprawidłowa, jednak okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że organy nie tylko dopuściły się tego uchybienia, ale również potraktowały przepisy karne całkowicie instrumentalnie, a wszczęcie postępowania karnego miało na celu wyłącznie wywołanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to m.in. brak podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz podobny sposób działania przyjęty w innych sprawach prowadzonych wobec Strony. Takie działanie organów, polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego, stanowi rażące nadużycie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stanowisko w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r.: sygn. akt II FSK 893, sygn. akt II FSK 894/14, sygn. akt II FSK 974 i sygn. akt II FSK 976/14. Oceniając instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia Spółka odwołała się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81).

Jak podniosła Skarżąca, w niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 70 § 1 ust. 6 O.p. i uznała, że do przedawnienia zobowiązania w VAT za okres styczeń - listopad 2010 r. doszło z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach (korektach) podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w W. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. włącznie. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r., doręczonym Stronie w dniu 6 sierpnia 2015 r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 30 czerwca 2015 r.

W ocenie organu drugiej instancji, powyższe wraz ze wskazaniem okresów oraz podatku dało Stronie szczegółową wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn. Organ odwoławczy stwierdził, iż zawarcie w ww. zawiadomieniu treści dotyczących wskazania czy zawieszenie związane jest z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, czy też o przestępstwo skarbowe oraz kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, nie wpłynie na zmianę wiedzy Spółki o następstwie wszczęcia tego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, czy też o przestępstwo skarbowe. Wszystkie powyżej wskazane informacje zostały zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 sierpnia 2015 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż powyższe pismo spełniło wymagania uznane za warunek jego skuteczności w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 i Skarżąca została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz śledztwie w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. - przed upływem okresu przedawnienia przewidzianym w art. 70 § 1 O.p.

Wobec powyższego, uznał iż z uwagi na zaistnienie przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 30 czerwca 2015 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnienia:

1. - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2010 r.,
2. - kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń - grudzień 2010 r. oraz
3. - kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za: marzec, kwiecień i wrzesień 2010 r.

Organ zaznaczył, iż w związku z okolicznością, iż śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, wszczęte w dniu 30 czerwca 2015 r. jest aktualnie zawieszone, przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Stwierdził, iż nie ustała przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Z uwagi na zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. DIAS podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które wykazały, że Spółka wykorzystywała faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty, które to faktury dokumentowały czynności niezgodne z rzeczywistością. Stwierdził, iż podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie wykonywali w rzeczywistości czynności opodatkowanych, w postaci sprzedaży złomu, wystawiali jedynie nierzetelne faktury VAT stwierdzające czynności niedokonane.

DIAS stwierdził, że Spółka, wchodząc w 2010 r. w relacje biznesowe z zakwestionowanymi siedemnastoma kontrahentami, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych, wystawiali nierzetelne faktury VAT stwierdzające czynności niedokonane, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi dostawcami. Tym samym Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Organ podniósł, iż dla rozpatrywanej sprawy niewątpliwe znaczenie ma okoliczność istnienia w obrocie prawnym ostatecznych decyzji wydanych wobec ww. podmiotów, w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2010 r., w których zostały wystawione faktury VAT na rzecz Spółki i do których to faktur zastosowany został art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Organ odwoławczy za zasadne uznał w przedmiotowej sprawie zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w okresach od stycznia do grudnia 2010 r. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/17 uchylił ww. decyzję.

We wskazanym wyroku Sąd odniósł się do kwestii, czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, które Skarżąca otrzymała w dniu 6 sierpnia 2015 r., wywarło skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz czy spełniło ono wymagania uznane za warunek jego skuteczności w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd z urzędu posiadał informację, że w stosunku do Skarżącej toczyło się postępowanie, w którym przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 15 lipca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2375/14, CBOSA), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 2252/15, CBOSA) była kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT na skutek doręczenia Skarżącej zawiadomienia o tożsamej treści jak pismo formułowane w niniejszej sprawie. Zarówno WSA, jak i NSA przesądziły, że zawiadomienie takie nie spełnia wymagań ustawowych.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w judykaturze NSA, gdzie wskazuje się, że "samo przywołanie w treści spornych zawiadomień art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znal przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania" (por. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 58/16 oraz powołanie tam orzecznictwo, CBOSA).

Zdaniem tutejszego Sądu, doręczone Skarżącej zawiadomienie wymagań tych nie spełnia. Nie zawiera ono bowiem żadnej wzmianki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bo nie można za takową uznać wymienienia w treści zawiadomienia jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej tego dotyczącej (art. 70 § 6 pkt 1), nie wspominając już o dacie wszczęcia tego postępowania i związku postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ze zobowiązaniem podatkowym. Treść tego zawiadomienia dowodzi, że zawiera ono wyłącznie to, co nie jest konieczne dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który następuje z mocy prawa, a mianowicie informację, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zawiadomienie to nie zawiera natomiast informacji, która jest dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędna - danych na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, daty jego wszczęcia i istnienia związku między nim, a zobowiązaniem podatkowym.

Oznacza to, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie wystąpił. W związku z tym Sąd przyjął, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia należności za okresy rozliczeniowe do grudnia 2010 r. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie niedopuszczalne więc było orzekanie przez organ II instancji w tej sprawie, który zaskarżoną decyzję powinien uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W rozpoznanej sprawie decyzja organu odwoławczego również zapadła po upływie terminu przedawnienia także za grudzień 2010 r., tymczasem wydanie i doręczenie decyzji organu odwoławczego w przedmiocie weryfikacji dokonanego przez podatnika rozliczenia powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, będzie obowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na niedopuszczalność orzekania w przedmiocie weryfikacji rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2010 r. z powodu upływu terminu przedawnienia.

DIAS ponownie prowadząc postępowanie wydał decyzję z dnia [...] września 2020 r. utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 18 czerwca 2018 r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/18, która odmiennie rozstrzygnęła kwestie koniecznych elementów treści zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. niż tutejszy Sąd przesądził w prawomocnym wyroku z dnia 29 maja 2018 r. (III SA/Wa 2293/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wedle organu odwoławczego ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku WSA z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/17, w zakresie, w którym jest sprzeczna z oceną prawną zawartą w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, nie jest wiążąca dla organu podatkowego prowadzącego ponowne postępowanie podatkowe. Natomiast pozostałe oceny prawne i wskazania zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2018 r. (które nie pozostają w sprzeczności z rozstrzygnięciem ww. uchwały) nadal wiążą organ podatkowy na mocy art. 153 p.p.s.a., gdyż wyrok nadal podlega wykonaniu.

DIAS stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zawierało niezbędne elementy, z którymi wiąże się skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spółka została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz śledztwie w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. - przed upływem okresu przedawnienia przewidzianym w art. 70 § 1 O.p.

Reasumując, z dniem 30 czerwca 2015 r., z uwagi na zaistnienie przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnienia:

1. - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r. i październik 2010 r.,
2. - kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r. i grudzień 2010 r. oraz
3. - kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za: marzec 2010 r., kwiecień 2010 r. i wrzesień 2010 r.

W związku z okolicznością, iż śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, wszczęte w dniu 30 czerwca 2015 r., jest aktualnie zawieszone, przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Nie ustała zatem przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIAS uznał, że w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Wedle organu podmioty figurujące, jako wystawcy faktur nie dostarczyły złomu na rzecz Skarżącej widniejącego na wystawionych przez nie fakturach, które w efekcie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie nabyły do niego prawa do rozporządzania jak właściciel, znajduje w pełni oparcie w zebranym i przeanalizowanym materiale dowodowym. Działalność tych firm polegała wyłącznie na tym, że wystawiały one tzw. "puste faktury" i zostały zawiązane jedynie w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w którym pełniły określone role: znikających podatników. W przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy złomu od siedemnastu kontrahentów nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców tych faktur.

DIAS za niezasadne należy uznał zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Wskazane powyżej krajowe przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego są implementacją przepisów wspólnotowych, które również nie nadają nieograniczonego prawa do odliczenia kwot wykazanych na fakturach VAT, wystawionych na rzecz Strony przez: J.Z., PT-H M.W., p. S.W., R.K., P.H-U M.K., T., W.D., B.P., M., C. sp. z o.o., PH-U J., PHU S., PH P., PH K.D., A., FHU M.P. i P.H. D.H..

W ocenie DIAS, Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w doborze dostawców złomu, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego. Ograniczyła się wyłącznie do pobrania kserokopii ich dokumentów rejestracyjnych i nie sprawdziła, czy ww. dostawcy posiadają infrastrukturę i potencjał techniczny do prowadzenia tego rodzaju działalności, czy posiadają stosowne zezwolenia na obrót i transport złomu oraz spełniają wymogi ustawy o odpadach.

W skardze do tutejszego Sądu na ww. decyzję z dnia [...] września 2020 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. - art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c w zw. z art. 145 § 2 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., w sytuacji, gdy na skutek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio Skarżącej, nie zaś prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z póżń. zm., dalej: "Konstytucja RP"), w zw. z art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p., przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w sytuacji, gdy śledztwo w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie zaś w celu wykrycia i pociągnięcia do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa (postępowanie zostało wszczęte w sposób instrumentalny).Wedle Spółki nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym zobowiązanie Spółki w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. co oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
3. - art. 121 § 1 O.p., art. 153 p.p.s.a., art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. poz. 284, dalej: EKPCz), polegające na przyjęciu, że DIAS ponownie rozpatrując sprawę może odstąpić od wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2293/17, w którym WSA jednoznacznie stwierdził, że postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na wydanie decyzji po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
4. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej pomimo tego, że zakupiony przez Skarżącą złom był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Skarżącą złomu nie ulega wątpliwości;
5. - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Spółce obowiązywały procedury, na podstawie których pracownicy Spółki sprawdzali rzetelność dostawców - w sposób adekwatny do wiedzy Spółki o mechanizmach wyłudzeń podatku VAT, posiadanej w roku 2010.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona ze względu na fakt, że:

1. - zobowiązanie Skarżącej w VAT za 2010 r. uległo przedawnieniu na skutek wystąpienia innych okoliczności niż te wskazane w wyroku WSA, tj. z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Uchwała w sprawie I FPS 3/18, co do zasady, jest wiążąca dla sądów administracyjnych, co wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. DIAS odnotował wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały I FPS 1/18 (zawierającą stanowisko niekorzystne z perspektywy Skarżącej) i oparł na przedstawionym tam stanowisku swoje rozstrzygnięcie, tracąc jednocześnie z pola widzenia fakt. że od czasu wydania wyroku NSA podjął również uchwałę z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 dotyczącą prawidłowego zawiadamiania podatników o ziszczeniu się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla wystąpienia skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, której tezy są korzystne dla Skarżącej;
2. - okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym w szczególności fakt. że zostało ono rozpoczęte w momencie, gdy organ nie zakwestionował jeszcze w żadnym dokumencie poprawności rozliczeń Spółki, świadczą o tym, że głównym celem wszczęcia postępowania było osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wedle Skarżącej, DIAS nie był uprawniony do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wiążącym, prawomocnym wyroku, który zobowiązywał organ do umorzenia postępowania w sprawie. W związku z wydaniem wyroku Skarżąca uzyskała ekspektatywę - uzasadnione oczekiwania - uzyskania konkretnego rozstrzygnięcia organu na etapie ponownego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji niedopuszczalne jest uznanie, że uchwała NSA wydana po wydaniu wyroku może zmieniać na niekorzyść sytuację Skarżącej.

Niezależnie od kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącej w VAT, podjęte przez nią w 2010 r. działania mające na celu weryfikację kontrahentów świadczą o dochowaniu przez Skarżącą standardu należytej staranności, i to nawet przy założeniu, że w sektorze obrotu złomem można przyjmować wyższe standardy należytej staranności, niż ma to miejsce w przypadku podatników działających poza branżami narażonymi na oszustwa w podatku VAT.

DIAS w odpowiedzi na skargę stwierdził, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają nieprawidłowości w zakresie doręczenia pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 sierpnia 2015 r. zawiadamiającego Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. (przedmiotowe pismo zostało doręczone bezpośrednio Stronie). Wedle organu, powoływana przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 27 stycznia 2020 r. uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie ma w sprawie zastosowania wprost. W uchwale tej nie rozważano bowiem okoliczności faktyczno-prawnych tożsamych z zaistniałymi w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej kiedy, jak stwierdzono w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. wadliwe zastosowanie procedury określonej regulacją art. 70c Ordynacji podatkowej nie ma przesądzającego znaczenia dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym.

DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie Sąd nie zawarł oceny prawnej dotyczącej skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z pominięciem pełnomocnika, która w wyniku późniejszej uchwały stała się nieaktualna. Natomiast treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono G.S., D.S. w dniu 29 września 2015 r., M.U. w dniu 23 września 2015 r., co potwierdzili własnoręcznymi podpisami, przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2015 r., ogłoszono ww. osobom konkretne zarzuty przestępstw skarbowych. Wedle DIAS, doszło zatem do zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Reasumując, DIAS przyjął, że przedstawienie zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego powiadomienia podatnika i tym samym zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżąca w obszernych pismach z dnia 22 stycznia 2021 r. i oraz 21 maja 2021 r. zarzuciła pominięcie treści uchwały w sprawie I FPS 3/18 wedle której, doręczenie zawiadomienia zgodnie z art. 70c O.p. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika w każdej sytuacji skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. o umorzeniu śledztwa o sygn. [...] [...] w sprawie o podanie przez Spółkę nierzetelnych danych w deklaracjach VAT-7 i korektach tych deklaracji złożonych organowi podatkowemu za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie dużej wartości w VAT za miesiąc od stycznia do grudnia 2009 r. włącznie poprzez posłużenie się dla celów podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi nabyć od stycznia do grudnia 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., jak również śledztwa przeciwko D.S., M.U. i G.S., tj.osobom pełniącym w 2009 r. funkcję pełnomocników zarządu Spółki, podejrzanym o dopuszczenia do ujęcia w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów- podatku VAT faktur VAT dotyczących nabyć z 2009 r., stwierdzających czynności, co do których zachodzi podejrzenie, że nie zostały dokonane, którym to działaniem zawyżono zaewidencjonowany w rejestrach, a następnie rozliczony w deklaracjach VAT-7 i korektach deklaracji złożonych za poszczególne miesiące 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. na okoliczność wszczęcia przez organy podatkowe wobec Spółki postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego Skarżącej w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., pomimo braku spełnienia przesłanek do wszczęcia postępowania wynikających z przepisów- ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

Powyższa okoliczność, w połączeniu z pozostałymi elementami stanu faktycznego w sprawie Skarżącej ma w ocenie Skarżącej wskazywać na to, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. zmierzający do sztucznego wydłużenia pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 6 O.p. oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności w doborze oraz w kontaktach kontrahentami z podmiotami, z którymi dokonywała transakcji zakupu złomu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta W. obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829).

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana na skutek prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/17 uchylającym poprzednio wydaną decyzję DIAS z dnia [...] maja 2017.

Sporna zatem jest kwestia prawidłowego wykonania ww. wyroku oraz okoliczności jakie zaistniały pomiędzy wydaniem ww. wyroku a wydaniem zaskarżonej decyzji.

Skarżąca za niedopuszczalne uznała wydanie decyzji merytorycznej, powołując się na art. 153 p.p.s.a., wskazując jednocześnie, że DIAS nie był uprawniony do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wiążącym, prawomocnym wyroku, który zobowiązywał organ do umorzenia postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła również brak zastosowania uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, a w konsekwencji nieuznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych orzeczonych zaskarżoną decyzją.

Organ natomiast przyjął, że był związany uchwałą NSA I FPS 1/18 z dnia 18 czerwca 2018 r. wydaną już po wyroku z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/17, przy czym jak wskazano dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, uchwała NSA o sygn. akt I FPS 3/18, nie ma w jego ocenie zastosowanie do niniejszej sprawy bowiem Strona została powiadomiona o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gdyż przedstawiono zarzuty w postepowaniu karnym skarbowym członkom zarządu Spółki.

Sąd podziela zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., w sytuacji, gdy na skutek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio Skarżącej, nie zaś prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pozostałe zarzuty wskazane są niezasadne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11, z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1691/10, z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 920/10, a także WSA: z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/13, z dnia 5 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Wa 2354/13, z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II SA/Gl 23/12). Takie też stanowisko prezentowane jest w literaturze (B. Gruszczyński, B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, Warszawa 2013, s. 636; H. Filipczyk, Granice związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny - uwagi na tle orzecznictwa w sprawach podatkowych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2012, nr 2, s. 40-41, A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FPS 1/08, Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, Nr 1, poz. 4, s. 24).

Należy podkreślić, że z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego). Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest bowiem zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale.

W tym względzie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08, w której przyjęto, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pogląd ten należy też odnieść do przypadku rozpatrywania ponownej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu aktu administracyjnego na mocy prawomocnego wyroku, po wydaniu którego podjęto uchwałę w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., co dotyczy niniejszej sprawy.

Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA, sąd orzekający w konkretnej sprawie nie może rozstrzygać w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w tych uchwałach i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została dokonana tymi uchwałami. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do takiego wystąpienia.

Kontrolując zgodność z prawem wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowej organu odwoławczego, Sąd I instancji nie mógł więc pominąć, jako istotnego - wręcz zasadniczego - kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 143/13). W doktrynie podnosi się, że wprawdzie wykładnia zawarta w uchwale NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, natomiast formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, "nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, gdyż strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale." (A. Kabat w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, wyd. VI, pkt 6 komentarza do art. 269; także A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki, w: J. Filipek (red), Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 602-603.

W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład powiększony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670 /11, lex nr 1145122; 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 511/10, lex nr 1068731).

Z taką sytuację jak wyżej wymieniona mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na skutek bowiem wcześniejszego uchylenia decyzji prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie sprawa podatkowa nie została ostatecznie zakończona. Zarówno skuteczność takiego wyroku, jak i wypływające z niego skutki mają charakter indywidualny w stosunku do dalszych losów zaskarżonego aktu lub czynności. Oddziaływanie orzeczeń sądu administracyjnego uwzględniających skargę przejawia się w odniesieniu do dalszego toku postępowania administracyjnego. Oddziaływanie to może przejawiać się w taki sposób, że stworzona zostaje możliwość kontynuowania postępowania administracyjnego, a w szczególności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy co do jej meritum. Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części i takie rozstrzygnięcie nie jest równoznaczne z definitywnym zakończeniem sprawy przed organami administracyjnymi.

Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd I instancji, rozstrzygając kolejną skargę w tej samej sprawie był zobowiązany - w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, z uwagi na podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko w sprawie wykładni prawa, odmienne od wyrażonego we wcześniejszym wyroku tego Sądu. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA i ich celowość w dążeniu do jednolitości prawa, nie ma przy tym znaczenia, że wyrok uchylający stał się prawomocny. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08, OSNAWSA 2008, nr 5, poz. 75, w której przyjęto, że w związku z art. 269 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., a więc od zasady związania swoim wcześniejszym, prawomocnym wyrokiem, z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska dostosował się WSA.

Tym samym, skoro prawomocność orzeczenia nie wyłącza konieczności stosowania przez sąd ponownie rozpoznający sprawę zasady określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., to tym bardziej nie może determinować wyniku postępowania podatkowego.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. Nie oznacza to jednak, że podmiot wykonujący wyrok w ogóle nie może odstąpić od oceny dokonanej w tym wyroku.

W stanie sprawy wzorcem normatywnym kontroli był m.in. art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego jest wywodzona ogólna moc wiążąca uchwał NSA, a więc przepis rangi ustawowej, którego treść na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP był zobowiązany uwzględnić zarówno Sąd I instancji, jak i sąd odwoławczy. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to obowiązek stosowania przez sędziów przepisów ustawy do czasu, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi ich niekonstytucyjności, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Autor skargi mylnie jednak upatruje poszanowania zasady res iudicata, a więc prawomocnego charakteru wyroków, w braku możliwości zweryfikowania poglądu prawnego wyrażonego w prawomocnym wyroku. W tej sprawie nie doszło bowiem do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym samym otworzyła się możliwość uwzględnienia przy rozstrzyganiu tej sprawy wykładni prawa dokonanej przez NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt z I FPS 1/18.

Pewność prawna oraz ochrona uprawnionych oczekiwań co do rozstrzygnięcia sprawy, którą można wywieść z art. 2 Konstytucji RP, nie oznacza prawa do orzecznictwa, które byłoby niezmienne. Prawidłowe wymierzanie sprawiedliwości wymaga uznania dopuszczalności rozwoju orzecznictwa i jego zmian, mających na celu zapewnienie praworządności i legalności, ochrony praw jednostki oraz efektywności orzeczeń sądów.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 153 p.p.s.a., art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. poz. 284, dalej: EKPCz), DIAS miał prawo i obowiązek, ponownie rozpatrując sprawę odstąpić od wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2293/17 w związku z wydaniem uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt z I FPS 1/18, co też uczynił. W ocenie Sądu istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy jest kwestia pominięcia przez DIAS uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, a w konsekwencji nieuznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych orzeczonych przez organy.

Skład orzekający w tym aspekcie upatruję wadliwość zarówno decyzji DIAS jak i wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia może ulec przedłużeniu na skutek wystąpienia okoliczności przewidzianych w Ordynacji podatkowej powodujących jego przerwanie lub zawieszenie. W art. 70 § 6 O.p. wskazano katalog zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do których stosownie do art. art. 70 § 6 pkt 1) O.p. należy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ze względu na to, że art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 57 ustawy z dnia 12 września o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 został uznany za niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo Celne dodano art. 70c nakładający na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy.

W świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oprócz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego należy doręczyć podatnikowi zawiadomienie o ziszczeniu się w stosunku do jego zobowiązania podatkowego przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu powyższe przesłanki nie zostały spełnione.

Pomimo tego, że wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo związane z rozliczeniami Skarżącej w VAT w 2010 r., to zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Skarżącej, przez co nie w weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji doręczenie zawiadomienia nie wywarło materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w VAT za poszczególne miesiące 2010 r.

Wskazać należy, że organ odwoławczy nie kwestionował, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono tylko skarżącej spółce, lecz jego zdaniem – mimo, że w toku toczącej się kontroli/postępowania podatkowego była ona reprezentowana przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika – nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że spór prawny między stronami koncentruje się wokół kwestii wykazania, czy wiedza strony (jeszcze zanim termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął) o tym, że organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku faktycznego doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wywiera materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu czy też nie.

W celu dokonania interpretacji konfiguracji procesowej, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, koniecznym jest przywołanie uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której m.in. stwierdzono, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. (...) uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialno-prawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie.

Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kontekście przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należało stwierdzić, iż pomimo że w sprawie nie zachodziła tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, to organ dokonujący zawiadomienia dla ziszczenia się skutków opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien doręczyć zawiadomienie ustanowionemu przez skarżącą spółkę pełnomocnikowi w trybie art. 70c tej ustawy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały - jeśli toczy się postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje jego dalszy bieg.

Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. Skutki działań organu dokonującego zawiadomienia wywołują istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a organ ten występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Zdaniem składu uchwałodawczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadza to do wniosku, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Tym samym, skoro taka właśnie sytuacja procesowa miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że wnioski płynące z powyższej uchwały determinowały ocenę braku zaistnienia w tej sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Ponownie należy odwołać się do treści art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi – stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1972/18). Sąd rozpoznający skargę w przedmiotowej sprawie podziela w całości stanowisko zaprezentowane w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powinien był wysłać zawiadomienie do pełnomocnika skarżącej.

Stwierdzić należy, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 sierpnia 2015 r. (k. 8000 i 8001, Tom XVII akt admin.) informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania Skarżącej zostało bowiem zaadresowane i doręczone bezpośrednio Skarżącej, pomimo tego, że w tamtym czasie w sprawie miała ona prawidłowo ustanowionych profesjonalnych pełnomocników.

Skarżąca udzielając w dniu 27 października 2014 r. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu oraz radcy prawnemu w zakresie wszelkich kwestii związanych z prowadzonym wobec niej postępowaniem w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Zatem w przypadku doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p., to pełnomocnicy powinni być odbiorcami takiego pisma, aby następnie przedstawić mocodawcy skutki prawne, jakie z doręczeniem zawiadomienia się wiążą. Skarżąca mogła zatem oczekiwać, że prawidłowo ustanowieni w sprawie pełnomocnicy będą informowani przez organy podatkowe o wszystkich kwestiach związanych z przedmiotowym postępowaniem.

Co równie istotne Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa profesjonalnym pełnomocnikom od razu po wszczęciu postępowania kontrolnego (doręczenie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego miało miejsce 27 października 2014 r.). Już dwa dni po wszczęciu postępowania pełnomocnik Spółki, tj. 29 października 2014 r., radca prawny A.L.O., złożyła pierwsze pismo działając w imieniu Skarżącej (wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego). Po złożeniu pełnomocnictwa pełnomocnik brał aktywny udział w postępowaniu kontrolnym, składając wyjaśnienia w imieniu Spółki, zaś korespondencja w sprawie była konsekwentnie kierowana na adres siedziby kancelarii A.L.O.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. stanowi kwestię związaną z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Skarżącej i to niezależnie od tego, że zostało ono skierowane przez odrębny organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Przedmiotowy dokument w założeniu może skutkować bowiem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Skarżącej, co miało umożliwić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej wydanie w stosunku do Skarżącej decyzji wymiarowej po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r.. I FPS 3/18 wprost wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Z kolei uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Również w judykaturze, na gruncie wykładni art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu, przed wydaniem ww. uchwały przeważał pogląd o konieczności doręczenia powiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Wskazuje się, że - jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie - to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Ustanawiając w sprawie pełnomocnika podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą (zob. oprócz wyroków przytoczonych w postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne do rozpoznania wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 marca 2016 r., I FSK 1446/14; z 11 sierpnia 2016 r., II GSK 597/15; z 29 grudnia 2016 r., I FSK 359/15; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15; z 23 listopada 2017 r., I GSK 2329/15).

Podkreślono, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), ale wskazuje na zawiadomienie podatnika o określonym, mającym prawne znaczenie, postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r., I FSK 865/16). Wskazywano, że przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 listopada 2016 r., I GSK 97/15; z 9 grudnia 2016 r., I FSK 359/15; z 25 stycznia 2017 r., I FSK 99/15; z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1806/15; z 4 lipca 2017 r., II FSK 481/17; z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15; z 4 lipca 2017 r., I FSK 2220/15; z 9 marca 2018 r., II FSK 577/16; z 16 marca 2018 r., I FSK 865/17; z 23 kwietnia 2018 r., II FSK 955/16; z 11 października 2018 r., I FSK 1897/16).

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach: z 25 stycznia 2017 r., I FSK 99/15; z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1212/15; z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15; z 7 września 2017 r., II FSK 2193/15; z 20 października 2017 r., II FSK 2732/15; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3060/14; z 12 grudnia 2017 r., I FSK 195/16; z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3323/15; z 18 stycznia 2018 r., I FSK 313/16; z 8 maja 2018 r., I FSK 390/18; z 5 lipca 2018 r., II FSK 2009/16; z 23 listopada 2018 r., I FSK 62/17; z 23 listopada 2018 r., I FSK 2073/16; z 18 grudnia 2018 r., I FSK 144/17.

DIAS w ponownie rozpatrywanej sprawie pomimo, że zasadnie dostrzegł wydanie uchwały NSA I FPS 1/18 z dnia 18 czerwca 2018 r. to jednak pominął uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 3/18, która miała niewątpliwie zastosowanie w sprawie, bowiem Spółka miała ustanowionych profesjonalnych pełnomocników, czego organ nie kwestionuje.

Z uwagi na opisane wyżej naruszenia prawa w sprawie Spółki nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym zobowiązanie Skarżącej w VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. uległo przedawnieniu wraz z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. co oznacza, że zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. oraz zaskarżona decyzja zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

Powyższego nie zmienia prezentowana w odpowiedzi na skargę argumentacja organu jakoby w sytuacji przedstawienie zarzutów członkom zarządu spółki niwelowało brak skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., tj. wedle którego zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Pomijając zasadność wypowiedzi w tym zakresie, również stwierdzić należy, że prezentowanie stanowiska w tym zakresie na etapie udzielania odpowiedzi na skargę jest co najmniej spóźnione i w istocie nie może podlegać kontroli Sądu. Strona prezentowała stanowisko w toku postępowania przed organem odwoławczym wskazujące na konieczność zastosowania uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, co jednak nie zostało zauważone.

W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że naruszeniem zasady przekonywania jest również precyzowanie przyczyn, jakie legły u podstaw podjętego przez organ administracji publicznej rozstrzygnięcia, dopiero na etapie udzielania odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego (wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2010 r., I SA/Wa 1264/10, CBOSA). Trzeba zauważyć, że dopiero na etapie postępowania sądowego (w odpowiedzi na skargę) organ wskazał, że w jego ocenie uchwała NSA o sygn. akt I FPS 3/18, nie ma w jego ocenie zastosowanie do niniejszej sprawy, nie wypowiadając się co do tej materii przy ustalaniu stanu prawnego sprawy w postępowaniu przed organem II instancji.

Zasada przekonywania nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podejmowania przez organy negatywnych dla strony rozstrzygnięć (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), które powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego, jak i prawnego, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok WSA w Warszawie z 31 maja 2019 r., II SA/Wa 327/190, CBOSA).

Organ II instancji częściowo dopiero zreflektował się na etapie udzielania odpowiedzi na skargę, gdzie odniósł się do tego zarzutu skargi. Jednakże Sąd nie jest władny kontroli legalności odpowiedzi na skargę. Wywody organu powinny być zawarte w zaskarżonej decyzji. Wadliwość ta jednak sama w sobie nie stanowiła podstawy do wydania zapadłego rozstrzygnięcia Sądu, stanowi jednak niewątpliwe o naruszeniu art. 124 O.p.

W ocenie Sądu twierdzenie organu o braku podstaw zastosowania uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18, gdyż Strona została powiadomiona o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bowiem przedstawiono zarzuty w postepowaniu karnym skarbowym członkom zarządu Spółki, wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, orzeczone zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia, nie zasługuje na aprobatę.

Nie można podzielić również twierdzeń organu, że pomimo braku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tej tylko przyczyny, że pełnomocnik skarżącej powziął wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu, powzięcie wiedzy odnośnie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a w związku z tym również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w jakikolwiek inny sposób nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarówno sam art. 70c O.p., jak również ww. uchwała NSA, obligują organ do doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, jeżeli został ustanowiony. Oczekiwany przez organ skutek osiągnęłoby jedynie doręczenie pisma pełnomocnikowi za potwierdzeniem. Przyjęcie odmiennego stanowiska w tej kwestii naruszałoby funkcje gwarancyjne, jakie płyną z treści art. 145 § 2 O.p.

Stąd też przyjąć należy, że obowiązek dla organu wynikający z przepisu art. 70c O.p. musi być realizowany dokładnie, bowiem ewentualny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dla podatnika niewątpliwie dotkliwy. Obowiązek ten nie może być zastąpiony innymi formami uzyskania przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym.

Sąd podziela również argumentację Skarżącej wyeksponowaną w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2168/18, gdzie wskazano, że okoliczność, na którą powołał się organ jako na źródło wiedzy Skarżącej o wszczętym wobec niej postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, a mianowicie ogłoszenie jej zarzutów w tejże sprawie, pozostaje bez znaczenia, gdyż nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, aby uznać, że w ten sposób prawidłowo zrealizowano obowiązek doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. Reasumując w ocenie Sądu, ogłoszenie członkom zarządu spółki zarzutów w dacie, kiedy obowiązywał art. 70c O.p. nie spełnia wymogu zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie. Powyższy pogląd prezentowany jest również w najnowszych orzecznictwie NSA, w tym w wyroku z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1875/19.

Skoro w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka była reprezentowana przez pełnomocnika, to z tego względu istniała konieczność doręczenia pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Obowiązku tego nie mogło zastąpić zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, czy jakiekolwiek inne czynności, z których można wyprowadzić wniosek, iż zarówno sama spółka jak i jej pełnomocnik posiadali pewną wiedzę odnośnie prowadzonego postępowania karno-skarbowego i w związku z tym mogli podejmować wszelkie czynności procesowe w celu zagwarantowania swych praw.

Konsekwencją uznania za uzasadniony podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak uwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętych zaskarżonymi decyzjami, czyni dalszą ocenę - w zakresie pozostałych zarzutów - za bezprzedmiotową.

Sąd oddalił zgłoszony przy piśmie procesowym z dnia 21 maja 2021 r. wniosek Skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, bowiem wniosek ten wykraczał poza ramy art. 106 § 3 p.p.s.a. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd z urzędu lub na wniosek stron może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, a ponadto może je przeprowadzić wówczas, gdy uzna, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dokument w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. o umorzeniu śledztwa o sygn. [...] [...] w sprawie o podanie przez Spółkę nierzetelnych danych w deklaracjach VAT-7 i korektach tych deklaracji złożonych organowi podatkowemu za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie dużej wartości w VAT za miesiąc od stycznia do grudnia 2009 r. włącznie poprzez posłużenie się dla celów podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi nabyć od stycznia do grudnia 2009 r. nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, bowiem dotyczył w istocie innego postępowania prowadzonego za inny okres rozliczeniowy i nie ma bezpośredniego skutku i nie oddziałuje na sprawę będąca przedmiotem kontroli sadu w niniejszym postępowaniu.

Odnośnie zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia wobec Spółki postępowania karno-skarbowego, wyłącznie w celu sztucznego wydłużenia pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, zauważyć należy, iż w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest władny do oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czego w skardze domaga się skarżąca a co ma swoje odzwierciedlenie w podjętej 24 maja 2021 r. uchwale NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21.

We skazane uchwale poszerzony skład NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Zauważyć zatem należy, że kwestia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. Niewątpliwie wyjaśnienia w tym zakresie są konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy a ponadto powinno umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd kontrolujący zaskarżony akt administarcyjny. Istotne jest w szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. W niniejszej sprawie takich ustaleń zabrakło w zaskarżonej decyzji, czym naruszono art. 121 § 1 w związku z 210 § 4 O.p., co również świadczyło o wadliwości zaskarżonej decyzji względem ww. uchwały NSA.

Podsumowując, jak wskazano powyżej, nie było okolicznością sporną ustalenie, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. w przedmiotowej sprawie zostało doręczone tylko skarżącej spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Tymczasem – zgodnie z treścią wydanej przez NSA uchwały I FPS 3/18– zawiadomienie takie należy doręczyć pełnomocnikowi podatnika, jeśli pełnomocnik został ustanowiony, a uchybienie temu obowiązkowi należy traktować jako brak ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa. W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Jednocześnie, na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. O powyższym rzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. sąd umorzył postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, o czym orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku.

Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa ocena zebranych dowodów i prawidłowa wykładnia i zastosowanie prawa materialnego powinna doprowadzić do umorzenia postępowania w tej sprawie. Decyzje zaskarżona wymaga uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Decyzja organu pierwszej instancji także jest dotknięta wadami takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna i wymaga uchylenia na podstawie art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w łącznej kwocie 71604 zł.