Uzasadnienie
O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") złożyła wraz z N. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania dostawy Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.
We wniosku Skarżąca wskazała, że zamierza sprzedać na rzecz Spółki nieruchomość zabudowaną, położoną w W. przy [...] (dalej: Nieruchomość), na której znajduje się budynek biurowy (dalej: Budynek),
Nieruchomość stanowi obecnie dwie działki ewidencyjne, tj.:
- - działkę o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 423 m2, dla której Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] (dalej: Działka 1);
- - działkę o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 646 nr, dla której Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] (dalej: Działka 2; łącznie z Działką 1 jako: Działki),
W dniu 10 maja 2018 r. Skarżąca i Spółka (dalej łącznie jako: Wnioskodawcy) zawarli przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa przedwstępna) Nieruchomości. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej: Umowa sprzedaży), na podstawie której Skarżąca sprzeda na rzecz Spółki
- • prawo własności Działek,
- • Budynek posadowiony w całości na Działkach,
- • pozostałe naniesienia znajdujące się na Działkach (w szczególności budowle oraz urządzenia budowlane i obiekty małej architektury), tj. m.in. przyłącza techniczne, wewnętrzny układ komunikacyjny oraz zjazdy do dwupoziomowej hali garażowej, która znajduje się w części podziemnej Budynku (dalej łącznie: Naniesienia),
- • urządzenia techniczne zamontowane w Budynku oraz rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynku nienależące do osób trzecich (najemców), tj. np. umeblowanie lokali (zabudowa meblowa, zabudowa kuchenna, meble wolnostojące - biurka, szafki, stoły, fotele, krzesła), sprzęt AGD (lodówki, kuchenki mikrofalowe, zmywarki), sprzęt RTV (ekran elektryczny z panelem kontrolnym).
W ocenie Strony:
- • Budynek należy sklasyfikować jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332);
- • układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne) znajdujące się na Działkach należy sklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
- • pozostałe naniesienia należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.
W umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą:
- • prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Stronę umów najmu dotyczących Budynku/Naniesień - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: "k.c."), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Przy tym zamiarem Spółki jest/będzie co do zasady kontynuowanie tych umów po nabyciu Nieruchomości, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie obecnych najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Spółkę przejdą również prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców. Ponadto, Skarżąca przekaże Spółce wszystkie kaucje wpłacone przez najemców;
- • autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej dotyczącej Budynku i Naniesień, w zakresie, w jakim prawa te będą istniały w dacie zawarcia Umowy sprzedaży i na warunkach określonych w tej umowie;
- • wszelkie uprawnienia z umowy z generalnym wykonawcą lub wykonawcami Budynku i Naniesień, w tym z rękojmi, gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń.
Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży Spółce przekazane zostaną:
- • całość oryginalnej dokumentacji dotyczącej budowy Budynku/Naniesień w tym wszystkie projekty (włączając dokumentację wykonawczą i powykonawczą, a także dokumentację przygotowaną przez najemców w czasie obowiązywania umów najmu) oraz decyzje administracyjne i postanowienia związane z procesem inwestycyjnym, a także wszystkie egzemplarze umów o roboty budowlane oraz o prace projektowe;
- • całość oryginalnej dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku (w tym książki obiektu i dokumenty poświadczające wykonanie przeglądów technicznych i odbytych kontroli);
- • wszystkie oryginały umów najmu oraz pozostałą dokumentację związaną z tymi umowami;
- • klucze, sterowniki, kody do Budynku lub inne urządzenia związane z korzystaniem lub obsługą Budynku;
- • ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.
Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Spółkę poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Skarżącej (dalej: Zbywane Aktywa), Kwestia zakresu praw i obowiązków Strony, które przejdą na rzecz Spółki w ramach zakładanej sprzedaży oraz zakresu wydania rzeczy ruchomych, może ulec zmianie do dnia zawarcia Umowy sprzedaży. Przy tym, w ramach sprzedaży Spółka nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Strony (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu - może on natomiast ulec ograniczeniu).
Nieruchomość stanowi jedyny istotny majątek Skarżącej. Na Spółkę nie przejdą w związku z planowaną transakcją:
- • aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze "w kasie" etc.);
- • prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu umów kredytu zawartych w celu sfinansowania budowy Budynku i Naniesień;
- • wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
- • dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną ze Zbywanymi Aktywami;
- • prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
- • prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
- • prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
- • prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Sprzedawcy (niedotyczące bezpośrednio Zbywanych Aktywów);
- • tzw. know-how;
- • nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy;
- • tajemnice handlowe Sprzedawcy.
W związku ze sprzedażą na Spółkę nie przejdą również prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych umów o pracę zawartych z pracownikami Skarżącej. Strona nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników.
Przedmiotem transferu nie będą również prawa/obowiązki wynikające z zawartych przez Stronę umów na dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, usług odbioru odpadów/nieczystości, obsługi technicznej, sprzątania i ochrony Budynku. Umowy takie zostaną wypowiedziane, rozwiązane bądź scedowane przez Skarżącą przed zawarciem Umowy sprzedaży.
W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że jeżeli nie stanowi ona inaczej, prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedawcę w odniesieniu do Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Spółkę, za wyjątkiem praw i obowiązków z umów najmu, w odniesieniu do których Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Strony z mocy prawa. Dodatkowo w Umowie przedwstępnej postanowiono, iż w dniu wydania Nieruchomości na Spółkę przejdą wszelkie ciężary i korzyści związane z Nieruchomością - a w tym samym dniu przejdzie prawo do pobierania pożytków z Nieruchomości.
Budynek oraz Naniesienia zostały wybudowane przez Skarżącą jako inwestora i zostały oddane do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (dalej: Pozwolenie) wydanej na wniosek Strony. W dniu 13 września 2017 r. Sprzedawca odliczył naliczony podatek od towarów i usług (dalej: VAT) w związku z wydatkami na budowę Budynku i Naniesień.
Po wybudowaniu Sprzedawca wykorzystywał Budynek w całości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na najmie znajdujących się w nim pomieszczeń.
Przedmiotem umów najmu była/jest cała powierzchnia Budynku. Poszczególne umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w Budynku zostały zawarte w okresie od 15 listopada 2017 r. do 15 marca 2018 r. Wydanie przedmiotu najmu w odniesieniu do poszczególnych najemców miało miejsce w terminie od 2 lutego 2018 r. do 26 marca 2018 r. Na podstawie umów najmu najemcy są uprawnieni do korzystania także z części wspólnych Budynku - głównie powierzchni komunikacji (korytarzy, wind). Wnioskodawcy wskazują, że w Budynku znajdują się pomieszczenia techniczne, które nie są bezpośrednio przedmiotem najmu, natomiast służą zapewnieniu dostarczenia mediów do wynajmowanych lokali.
Tym samym ich utrzymanie jest niezbędne do prawidłowego użytkowania Budynku. Pomieszczenia te służą więc do prowadzenia przez Sprzedawcę działalności gospodarczej w zakresie najmu Budynku, Ponadto umowy najmu przewidują, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów utrzymania części wspólnych Budynku, zatem faktycznie uiszczają czynsz za te powierzchnie.
W ramach umów najmu najemcy mają możliwość korzystania w stosownym zakresie również z Naniesień znajdujących się na Działkach.
Po wybudowaniu Budynek oraz poszczególne Naniesienia nie były przedmiotami istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% ich wartości początkowej. Po ukończeniu budowy Budynku i Naniesień w 2017 r. Skarżąca nie prowadziła na obszarze Działek prac mających na celu wybudowanie nowych budynków, budowli lub urządzeń budowlanych.
Zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Spółka nabędzie Działki, Budynek, Naniesienia oraz prawa i obowiązki określone w tej umowie, będzie mieć miejsce przed upływem 2 lat od dnia oddania do używania Budynku i Naniesień (wydania ich najemcom po uzyskaniu Pozwolenia przez Skarżącą).
Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie transakcji VAT. W celu udokumentowania planowanej transakcji Spółka zamierza wystawić fakturę, w której do ceny sprzedaży Działek, Budynku i Naniesień doliczony zostanie należny VAT obliczony według właściwej stawki (tj. podstawowej, aktualnie wynoszącej 23%).
Zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 2, będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.
Po nabyciu Zbywanych Aktywów przez Spółkę powierzchnie znajdujące się w Budynku będą nadal wynajmowane na cele usługowo-biurowe (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), przy czym nie można wykluczyć, że w przyszłości Zbywane Aktywa zostaną odsprzedane innemu podmiotowi lub zbyte w innej formie niż sprzedaż. Przedmiotem najmu będą również Naniesienia znajdujące się na Działkach.
Skarżąca wskazuje, iż Zbywane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa będące przedmiotem sprzedaży - na rzecz Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Strony. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych Zbywanych Aktywów.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawcy zadali następujące pytania:
- 1. Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaż przez Skarżącą na rzecz Spółki Zbywanych Aktywów stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
W przypadku uznania, że transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy zwrócili się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań:
- 2. Czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynku i Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione, będzie opodatkowana VAT według właściwiej stawki (tj. podstawowej)?
- 3. Czy w przypadku naliczenia przez Skarżącą VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?
W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawcy stanęli na stanowisku, że sprzedaż przez Skarżącą na rzecz Spółki Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawcy stwierdzili, że planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynku i Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione, będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%) z uwagi na fakt, iż będzie dotyczyć (i) Budynku i (ii) Naniesień, które po wydaniu Pozwolenia były/są przedmiotem najmu, dla których na moment dostawy nie upłyną 2 lata od ich wydania najemcom po raz pierwszy.
Odnosząc się natomiast do pytania 3 Wnioskodawcy ocenili, że w przypadku naliczenia przez Skarżącą VAT na sprzedaży Nieruchomości (zgodnie z powyższymi uwagami) Spółce, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawcy wskazali, że z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy będą Budynek oraz Naniesienia, dla których w momencie dostawy nie upłyną dwa lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia (wydania najemcom po raz pierwszy przez Spółkę po uzyskaniu Pozwolenia) sprzedaż ta będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).
Do planowanej dostawy nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT przewidziane w ustawie o VAT, w tym zwolnienie dotyczące tzw. towarów używanych wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że Skarżąca odliczała podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przez nią faktur dotyczących budowy Budynku (i Naniesień), a wspomniane obiekty faktycznie były i są wykorzystywane przez Stronę do ww. działalności opodatkowanej VAT.
Skarżąca wykluczyła też możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, w związku z faktem, że Działki stanowiące przedmiot transakcji, są i na moment jej dostawy do Spółki będą zabudowane właśnie Budynkiem i Naniesieniami.
Zdaniem Skarżącej okoliczności transakcji przesądzać będą również o wyłączeniu planowanej dostawy części Budynku i Naniesień z zakresu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Dostawa Budynku oraz Naniesień na rzecz Spółki nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. po wybudowaniu zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej każdego z obiektów znajdujących się na Działkach - po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Budynek i Naniesienia usytuowane na Działkach nie były wprawdzie po wybudowaniu przedmiotem sprzedaży/dostawy w rozumieniu przepisów o VAT, niemniej były/są w całości wynajmowane przez Skarżącą. W związku z tym do ich pierwszego zasiedlenia doszło już w momencie wydania przez Stronę na rzecz najemców na podstawie zawartych z nimi umów najmu, tj. w lutym oraz w marcu 2018 r., po uzyskaniu przez Sprzedawcę Pozwolenia. W rezultacie, planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia - określony a contrario pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia będzie więc spełniony.
Z uwagi na fakt, iż łączna wartość poniesionych przez Skarżącą nakładów na Budynek Naniesienia (w tym kwalifikowanych jako ulepszeniowe) nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej, nie doszło do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia tych obiektów, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.
Przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie również objęta zwolnieniem z VAT uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż ze względu na sposób wykorzystywania przez Sprzedawcę Budynku (oraz Naniesień) po ich wybudowaniu (tj. na potrzeby działalności opodatkowanej VAT według podstawowej 23% stawki), Stronie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów (w związku z wydatkami na ich budowę). Skarżąca skorzystała przy tym z tego prawa, pomniejszając VAT należny o VAT naliczony związany z nakładami na budowę Budynku i Naniesień.
W interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w części dotyczącej nieuznania sprzedaży Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlega opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dostawy Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami oraz wyposażeniem.
Odnosząc się do pytania nr 2 dotyczącego sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej, Dyrektor KIS zauważył, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
Organ wskazał, że faktyczne przekazanie Budynku najemcom przez Wnioskodawcę 1 (w zakresie poszczególnych powierzchni/lokali) oraz Naniesień miało miejsce w lutym oraz w marcu 2018 r., tj. po uzyskaniu przez Sprzedawcę Pozwolenia. W rezultacie, planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia, jednakże będzie mieć miejsce w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nieruchomości, bowiem jak wskazuje Wnioskodawca zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 nabędzie Działki, Budynek, Naniesienia oraz prawa i obowiązki określone w tej umowie, będzie mieć miejsce przed upływem 2 lat od dnia oddania do używania Budynku i Naniesień (wydania ich najemcom po uzyskaniu Pozwolenia przez Sprzedawcę). Planowana sprzedaż nie będzie objęta zwolnieniem z VAT uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W związku z powyższym organ uznał za zasadną ocenę zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, aktualnego w razie braku możliwości zastosowania do dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienia na podstawie pkt 10.
Dyrektor KIS podał, że jednym z warunków ww. zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części po stronie dokonującego ich dostawy - art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Zaznaczył, że ze względu na sposób wykorzystywania przez Sprzedawcę Budynku (oraz Naniesień) po ich wybudowaniu (tj. na potrzeby działalności opodatkowanej VAT według podstawowej 23% stawki), Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów (w związku z wydatkami na ich budowę), a Strona skorzystała z tego prawa, pomniejszając VAT należny o VAT naliczony związany z nakładami na budowę Budynku i Naniesień. W odniesieniu do planowanej sprzedaży art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zatem zastosowania.
W ocenie Dyrektora KIS planowana dostawa nieruchomości wraz z obiektami budowlanymi (budynkami, budowlami i urządzeniami oraz obiektami małej architektury) nie będzie objęta w jakimkolwiek zakresie zwolnieniami z VAT uregulowanymi w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, ani jakimkolwiek innym przepisie VAT, co oznacza że będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej). Do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z nim związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków/budowli będących przedmiotem zbycia - w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy.
Natomiast w zakresie opisanej w stanie faktycznym sprzedaży urządzeń technicznych zamontowanych w Budynku oraz rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie Budynku nienależące do osób trzecich (najemców), tj. np. umeblowanie lokali (zabudowa meblowa, zabudową kuchenną, meble wolnostojące - biurka, szafki, stoły, fotele, krzesła), sprzęt AGD (lodówki, kuchenki mikrofalowe, zmywarki), sprzęt RTV (ekran elektryczny z panelem kontrolnym) organ stwierdził, iż co do ww. ruchomości nie znajdą zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie budynków, budowli lub ich części.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z okoliczności analizowanej sprawy nie wynika bowiem, aby Skarżąca wykorzystywała ww. wyposażenie wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Obiekty służyły do działalności gospodarczej strony oraz najmu powierzchni na cele usługowo-biurowe.
W konsekwencji opisana we wniosku, planowana sprzedaż wyposażenia powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe (tj. w odniesieniu do pytania nr 2) i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono: w zakresie pytania nr 2 wniosku:
naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: "O.p.") poprzez:
- i. przekroczenie granic interpretacji, które polegało na przedstawieniu przez organ w uzasadnieniu stanowiska w kwestii, która z uwagi na treść wniosku (sposób sformułowania pytania nr 2) nie była objęta wnioskiem.
ii. uznanie stanowiska Skarżącej odnośnie do pytania nr 2 wniosku, za nieprawidłowe, pomimo iż z treści uzasadnienia zawartego w interpretacji w tym zakresie wynika, że stanowisko organu jest tożsame ze stanowiskiem Skarżącej, tym samym zachodzi oczywista niespójność między oceną stanowiska Skarżącej zawartą przez Dyrektora KIS w rozstrzygnięciu interpretacji, a jej uzasadnieniem, która to niespójność sprawia, iż interpretacja nie realizuje swojej podstawowej funkcji, tj. nie zawiera jednoznacznej (wiążącej) informacji na temat stanowiska organu w przedmiocie pytania nr 2, dotyczącego zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem.
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż uchybienie organu polegało na przedstawieniu przez Dyrektora KIS w interpretacji stanowiska w odniesieniu do stawki VAT właściwej dla dostawy elementów wyposażenia ruchomego, które będą znajdować się w Budynku w dacie zawarcia Umowy sprzedaży, tj. w kwestii, która w ogóle nie była przedmiotem zapytania ze strony Skarżącej. Skarżąca podała, że informacja dotycząca m.in. wyposażenia, które znajduje się w Budynku zawarta została we wniosku, jedynie w celu możliwie najpełniejszego odzwierciedlenia okoliczności zdarzenia przyszłego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a"). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź organu na pytanie nr 2 wniosku w zakresie, w jakim uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem urzędowa interpretacja powinna być wydawana zawsze na wniosek zainteresowanego. Stanowisko organu winno opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy i w tym trybie proceduralnym organ interpretacyjny nie ma kompetencji do przeprowadzania ustaleń stanu faktycznego, jego obowiązkiem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 O.p.
Rację ma Skarżąca, że analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje, iż Organ wydał interpretację w kwestii, która z uwagi na treść sformułowania pytania nr 2 nie była objęta wnioskiem.
We wniosku o interpretację Skarżąca sformułowała pytanie o następującej treści: "Czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Budynku i Naniesień oraz Działek, na których są one posadowione, będzie opodatkowana VAT według właściwiej stawki (tj. podstawowej)?". Tymczasem w interpretacji Organ sformułował swoje stanowisko w następującej kwestii: "opodatkowania dostawy Działki wraz z Budynkami i Naniesieniami oraz wyposażeniem".
Powyższe wskazuje, że wniosek nie obejmował kwestii wyposażenia. Sformułowane pytanie dotyczyło tylko opodatkowania VAT dostawy Budynków, Naniesień i Działek. Poza interpretacją powinny pozostać kwestie związane ze sprzedażą elementów wyposażenia. Organ zawarł w interpretacji analizę transakcji, których Spółka w ogóle nie rozważała w ramach wniosku tj. w opisie zdarzenia przyszłego, w pytaniach jak i w uzasadnieniu swojego stanowiska.
Zasadnie więc Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przekroczenie granic interpretacji.
Zasadny okazał się również powyższy zarzut w zakresie niespójności pomiędzy oceną stanowiska Skarżącej zawartą w rozstrzygnięciu Interpretacji, a jej uzasadnieniem.
Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Treść art. 14c § 1 wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji.
W postępowaniu tym organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Nie może więc wzywać zainteresowanego do przedstawienia dokumentów czy do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień. Trafnie podkreślił bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 14.04.2016 r. (III SA/Wa 581/16, LEX nr 2045646), że organ nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.
Związanie organu interpretacyjnego stanem faktycznym należy również rozumieć w ten sposób, że w sytuacji, gdy jest on złożony i wielowątkowy, nie uzasadnia to udzielenia interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należą do stanu faktycznego ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził (wyrok WSA w Warszawie z 12.05.2015 r., III SA/Wa 655/15, LEX nr 1739683) (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2019).
Uzasadnienie prawne interpretacji, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.
Uzasadnienie nie jest wyjaśnieniem treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z 16.04.2014 r., II FSK 1202/12, LEX nr 1481439). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Nie może to być natomiast wyrażenie w trybie art. 14c § 1 O.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi, ani dotyczyć okoliczności faktycznych nienależących do stanu faktycznego (wyrok NSA z 4.06.2014 r., II FSK 207/13, LEX nr 1518993; wyrok NSA z 20.09.2018 r., II FSK 2419/16, LEX nr 2556329). Organ interpretujący, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte.
Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy (wyrok WSA w Warszawie z 25.07.2014 r., III SA/Wa 159/14, LEX nr 1553325) (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, opublikowano: LEX/el. 2019).
Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie na str. 21 Interpretacji organ przyznał, że rację ma Skarżąca gdy twierdzi, iż planowana dostawa nieruchomości wraz z obiektami budowlanymi będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej). Tymczasem na str. 22 odniósł się do kwestii nie objętej wnioskiem – planowanej sprzedaży wyposażenia i stwierdził, że ta sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem według stawki właściwej dla danego towaru. W związku z tym, jak to określił - "całościowo", uznał stanowisko Spółki w kwestii sprzedaży nieruchomości wraz z obiektami budowlanymi za nieprawidłowe.
Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje więc, że organ przekroczył granice złożonego wniosku o interpretację przedstawiając w uzasadnieniu stanowisko w kwestii, która nie była tym wnioskiem objęta. Miało to istotne znaczenie dla sprawy, gdyż w jego następstwie uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Rację ma Skarżąca, że odpowiedź na zadane pytanie zostało uznane za nieprawidłowe wyłącznie ze względu na okoliczności, które nie były przedmiotem wniosku.
W konsekwencji powyższego wydana Interpretacja jest niespójna wewnętrznie, gdyż z treści uzasadnienia wynika, że stanowisko organu jest tożsame ze stanowiskiem Spółki, tymczasem w części zawierającej jej rozstrzygnięcie wskazuje się, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego pytania jest nieprawidłowe.
Rację ma Skarżąca, że Organ uznał stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 2 wniosku, za nieprawidłowe, pomimo iż z treści uzasadnienia zawartego w interpretacji w tym zakresie wynika, że stanowisko organu jest tożsame ze stanowiskiem Skarżącej. Niespójność ta sprawia, iż interpretacja nie realizuje swojej podstawowej funkcji, tj. nie zawiera jednoznacznej (wiążącej) informacji na temat stanowiska organu w przedmiocie ww. pytania, dotyczącego zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem.
Zdaniem Sądu uchybienia wskazane wyżej stanowią rezultat naruszenia wymienionych wyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i wskazania sformułowane w niniejszym wyroku, w szczególności wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem o interpretację i zadanym przez stronę pytaniem.
Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego.