Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 13 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 274/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z dnia [...] listopada 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję NUCS z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2018 r.
3. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia z dnia 1 października 2018 r., pracownicy NUCS przeprowadzili kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącej, obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r., która zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., NUCS, działając jako organ pierwszej instancji, stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W dniu [...] października 2018 r. NUCS wydał decyzję o zabezpieczeniu kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2018 r. W dniu 7 listopada 2018 r. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję o zabezpieczeniu. W dniu 12 marca 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęła skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu drugiej instancji. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji oraz poprzedzającą ją decyzję o zabezpieczeniu wydaną przez NUCS. Od powyższego wyroku DIAS złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. oddalił skargę kasacyjną, tym samym wyrok WSA w Warszawie uchylający decyzję o zabezpieczeniu wydaną przez NUCS w dniu [...] października 2018 r. stał się prawomocny.

W dniu [...] sierpnia 2020 r. NUCS ponownie wydał decyzję o zabezpieczeniu kwot zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2018 r. W dniu 9 września 2020 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Na ww. postanowienie Spółka 27 stycznia 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUCS wydał w dniu [...] czerwca 2021 r. decyzję, w której:

1. 1) określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 208 r. w wysokości 6.645 zł, lipiec 2018 r. w wysokości 8.831 zł;
2. 2) określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2018 r. w wysokości 206.868 zł, marzec 2018 r. w wysokości 113.276 zł, kwiecień 2018 r. w wysokości 47.583 zł, maj 2018 r. w wysokości 20.181 zł, czerwiec 2018 r. w wysokości 0 zł, lipiec 2018 r. w wysokości 0 zł;
3. 3) ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za luty 2018 r. w wysokości 23.347 zł, marzec 2018 r. w wysokości 23.929 zł, kwiecień 2018 r. w wysokości 39.210 zł, maj 2018 r. w wysokości 9.030 zł, czerwiec 2018 r. w wysokości 24.851 zł.

W uzasadnieniu decyzji NUCS stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u w okresie objętym postępowaniem Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez J. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. Zdaniem NUCS wskazane podmioty wystawiły na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego, pełnoprawnego obrotu gospodarczego, a w ramach nielegalnego procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku naliczonego (względnie nie uiszczenia podatku należnego) lub też towar pochodził z innych nieujawnionych organowi podatkowemu źródeł, które nie są tożsame z wykazanym na fakturach dostawcą towarów. Konsekwencją powyższego było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres objętym postępowaniem przy zastosowaniu stawki 100%.

1. 1.3. Pismem z dnia 9 lipca 2021 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od decyzji NUCS, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:
2. 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.), poprzez błędne uznanie, że Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w całości lub w części podatku, nie złożyła deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka w badanym okresie dochowała należytej staranności i płaciła należny podatek, składała deklaracje podatkowe i wbrew stanowisku organu nie miała wpływu na to czy jej kontrahenci wywiązują się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków;
3. 2) art. 21 § 3a O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka w złożonych deklaracjach wykazała nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, co upoważniało organ podatkowy do wydania decyzji, określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, podczas gdy organ podatkowy nie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym umożliwiającym stwierdzenie, że Spółka w sposób nieprawidłowy lub/i błędny wykazywała nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego;
4. 3) art. 23 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie i oszacowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania podczas gdy organ dysponował dokumentami, a tylko te umożliwiały ustalenie prawidłowej i wykazanej przez Spółkę podstawy opodatkowania;
5. 4) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Strony były prowadzone nierzetelnie podczas gdy Strona prowadziła księgi rzetelnie a nadto nie jest odpowiedzialna za nieprawidłowości w innych spółkach, szczegółowo wymienionych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w szczególności nie miała wpływu na księgowanie i rozliczenia zobowiązań podatkowych innych podmiotów;
6. 5) art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. w wysokościach wskazanych w złożonych deklaracjach za okresy luty - lipiec 2018 r. w wyniku uznania przez organ podatkowy, że dokumenty finansowe będące podstawą do odliczenia kwot podatku VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego gdyż w ocenie organu nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy;
7. 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawione faktury przez kontrahentów Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności podczas gdy taka okoliczność nie może wynika z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze fakt, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu osobowego, dodatkowo biorąc pod uwagę fakt, że w okresie marzec - czerwiec 2020 r. spora część przedsiębiorców chińskich nie mogła się przemieszczać (np. wrócić po Nowym Roku Chińskim w 2020 r.) do Polski, co uniemożliwiało wyjaśnienie wszystkich kwestii, co do których organ podatkowy powziął wątpliwość;
8. 7) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego nie z kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej ale poprzez określenie przez organ podatkowy, mimo, że brak było przesłanek do zmiany sposobu tego ustalenia;
9. 8) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka nie prowadziła ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenia informacji podsumowującej, podczas gdy z treści uzasadnienia nie wynika, aby księgi Spółki nie zawierały tychże danych, zaś organ podatkowy skoncentrował się na okolicznościach, na które Spółka nie ma i nie miała wpływu tj. na prawidłowe lub/i rzetelne prowadzenie ksiąg przez swoich kontrahentów, gdyż nie miała na nich wpływu.

W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie, a także o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego.

1. 1.4. NUCS, po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] czerwca 2021 r.

NUCS zauważył, że dla prawidłowego zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. należało zbadać, czy faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez J. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane.

Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą zgodnie z wpisem w KRS 29 grudnia 2015 r. wskazując jako działalność: PKD: 46.42.Z - sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Spółka złożyła deklaracje VAT- 7 za okresy od stycznia 2018 r. do sierpnia 2018 r., w tym za sierpień złożyła deklarację tzw.: zerową nie wykazując ani nabyć ani dostaw. W deklaracjach za styczeń - lipiec 2018 r. wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało, że w okresie objętym postępowaniem dokonała ona nabyć towarów handlowych od podmiotów: J. sp. z o.o., N. sp. z o.o i Z. sp. z o.o. (faktura z dnia 3 lipca 2018 r. nie została przez Stronę ujęta w rejestrze zakupu VAT).

J. sp. z o.o wystawiła na rzecz Strony 2 faktury na łączną kwotę brutto 124.856,56 zł. Przedmiotem obrotu było obuwie.

N. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony 11 faktur na łączną kwotę brutto 518.843,78 zł. Przedmiotem obrotu zgodnie z fakturami było obuwie.

NUCS jako organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w procedowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać kwestionowane faktury VAT jako nie odzwierciedlające rzeczywistych dostaw przez ich wystawców. W tej sytuacji przyznanie prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługiwało z tytułu posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który jak ustalono nie był następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

W opinii NUCS przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności spornych transakcji należało uznać za - jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu Strony w transakcjach o oszukańczym charakterze - to co najmniej za okoliczności, które winny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw Strony co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej jej kontrahentów, co winno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich.

Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Strona nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Strona nie zwróciła się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. podmioty. Dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów nie było wystarczające jak wskazała Spółka w piśmie z dnia 7 maja 2021 r. sprawdzenie w systemie teleinformatycznym Krajowego Rejestru Sądowego. Nie świadczył o tym również fakt nawiązania współpracy z inicjatywy dostawców.

Tym samym należało więc przyjąć, że Strona nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów w okolicznościach faktycznych, w których winna była mieć świadomość co do tego, że rzeczywistymi dostawcami towaru nie były podmioty wykazane na spornych fakturach, świadomie godziła się na udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług. Zatem Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, NUCS stwierdził, że firmy J. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły na rzecz Spółki faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te, jak ustalono w prowadzonym postępowaniu podatkowym: nie odpowiedziały na kierowane do nich wezwania, pomimo ich podjęcia, posiadały siedziby w wirtualnych biurach - pod tym samym adresem, zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, złożyły deklaracje VAT za okresy od stycznia do maja 2018 r. dopiero w czerwcu 2018 r., nie składały plików JPK (J. JPK za luty 2018 r. złożył w dniu 2 października 2018 r., N. JPK za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2018 r. złożył w dniu 1 października 2018 r. - zaległe JPK złożono więc w tym samym czasie). Ze złożonych plików JPK VAT wynikało, że miały tych samych dostawców tj. M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., przy czym w czerwcu N. sp. z o.o. zmieniła krąg dostawców.

Obie spółki wykazały w Krajowym Rejestrze Sądowym dane niezgodne z rzeczywistym przedmiotem działalności - wskazano PKD: 6202.Z - działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, zostały utworzone przez podmiot zajmujący się rejestracją i sprzedażą spółek tj. O. sp. z o.o., założono je tego samego dnia tj. 14 czerwca 2017 r. Co więcej, D.D., wspólnik i prezes zarządu N. sp. z o.o oraz I. sp. z o.o. miał dostęp do rachunków bankowych: I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., J. sp. z o.o., J. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., czyli do wszystkich bezpośrednich dostawców Strony, jak i do wszystkich ich dostawców, za wyjątkiem A. sp. z o.o. (w lutym i marcu).

NUCS podkreślił jednocześnie, że mimo podjęcia korespondencji Strona, nie złożyła wyjaśnień kluczowych w kwestii ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w otrzymanych przez Stronę fakturach VAT. Zdaniem NUCS w analizowanej sprawie wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazywały, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w procederze mającym w konsekwencji narazić Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe poprzez uczestnictwo w zorganizowanej grupie podmiotów oraz odliczenie kwot podatku z faktur, na których jako dostawcy widnieją wymienione powyżej podmioty. Z okoliczności sprawy wynikało, że Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, gdzie na wcześniejszych etapach występowały tzw. znikające podmioty. Wszyscy dostawcy oraz dostawcy pośredni byli podmiotami nierzetelnymi. W toku prowadzonej sprawy nie otrzymano ani jednej odpowiedzi na wezwania kierowane do dostawców Spółki.

Zarówno dostawcy jak i dostawcy pośredni byli podmiotami, które nie składały deklaracji podatkowych, albo pomimo wykazywania znaczących kwot obrotów, nie wykazywały kwot podatku do wpłaty, a jeżeli już podatek został wykazany, to w odniesieniu do wielkości obrotów posiadał charakter iluzoryczny. Wszyscy dostawcy bezpośredni oraz pośredni Spółki w okresie od lutego 2018 do lipca 2019 r. zostali już wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT, mimo że były to nowoutworzone podmioty przez firmy trudniące się zakładaniem spółek i ich dalszą odsprzedażą.

NUCS jako organ pierwszej instancji zauważył, że było wysoce mało prawdopodobne aby jedna spółka (tj. Strona), będąca notabene pomiotem profesjonalnym, w okresie od lutego do czerwca 2018 r. nabyła towar wyłącznie od dwóch nierzetelnych podmiotów - przypadkowo. Mało prawdopodobnym było, by całość nabyć pochodziła od podmiotów, które po wszczęciu kontroli u Spółki zaprzestały obrotu gospodarczego. Rzeczą wręcz niebywałą było, że prowadzenia działalności gospodarczej zaprzestali również wszyscy dostawcy pośredni Spółki.

NUCS jako organ odwoławczy stanął na stanowisku, że faktury VAT wystawione przez J. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym posługiwanie się przez Stronę fakturami wystawionymi przez ww. spółki, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że znalazł tu zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z powyższym prawidłowo określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego nie naruszając art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W ocenie NUCS transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez kontrahentów na rzecz Strony. Świadczył o tym całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

NUCS nie zgodził się z zarzutem Strony dotyczącym naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) u.p.t.u poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu oraz błędnej subsumpcji stanu faktycznego sprawy do obowiązującej normy prawnej. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści złożonych przez podatnika dokumentów.

NUCS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, zdaniem NUCS, stanowił bezwzględną przesłankę pozwalającą na zakwestionowanie rzetelności zapisów w prowadzonych przez Spółkę rejestrach zakupu za okres objęty postępowaniem podatkowym w zakresie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bowiem zostały w nich wykazane faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji nabycia towaru. W związku z powyższym Strona bezsprzecznie naruszyła obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji organ w zaskarżonej decyzji zastosował art. 193 § 3 O.p. i uznał księgi za wadliwe w części dotyczącej opisanych nieprawidłowości. Biorąc pod uwagę powyższe za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie i oszacowanie podstawy opodatkowania.

Wskazany przez Stronę w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 851/19) zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. (sygn. akt: I FSK 588/20) dotyczył decyzji o zabezpieczeniu kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2018 r. wydanej przez NUCS w dniu [...] października 2018 r. Jak wskazał organ powyższa decyzja z powodu jej uchylenia nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, a od dnia jej wydania w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego organ podatkowy pozyskał cały szereg nowych dowodów opisanych w rzeczonej decyzji, które we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do wniosków, że Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. i N. sp. z o.o.

NUCS stwierdził, że zastosowana względem Skarżącej podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%), wynikająca z art. 112c u.p.t.u., jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c u.p.t.u. wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. NUCS jako organ odwoławczy zauważył zatem, że NUCS jako organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółce za okres objęty postępowaniem.

Strona w złożonym odwołaniu zawarła także wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. NUCS zauważył, że zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. NUCS zwrócił ponadto uwagę, że pismem z dnia 9 lipca 2021 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUCS z dnia [...] czerwca 2021 r. Z akt sprawy nie wynikało też, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W świetle powyższego zatem NUCS stwierdził, że brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia złożonego przez Stronę wniosku w sprawie wstrzymania wykonania wspomnianej decyzji, ponieważ w świetle obowiązujących przepisów jako taka nie podlega ona wykonaniu. W konsekwencji złożony przez Spółkę wniosek NUCS uznał za bezprzedmiotowy.

W ocenie NUCS jako organu odwoławczego w procedowanej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom Strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, na gruncie analizowanej sprawy należy uznać, że NUCS jako organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że w kontrolowanym okresie nabycie towarów przez Stronę od wskazanych powyżej podmiotów gospodarczych faktycznie nie miała miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń nie miały pokrycia w rzeczywistości. Punktem wyjścia dla uznania rzeczonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, przedstawionego w uzasadnieniu decyzji.

Należało zatem uznać, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami wyrażonymi w O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, wyprowadzone przez NUCS, znalazły pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwalał na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Reasumując w realiach sprawy brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych przez Stronę..

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że NUCS jako organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo określając Stronie decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec i lipiec 2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2018 r. oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do czerwca 2018 r.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją NUCS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez NUCS jako organ odwoławczy, a także poprzedzającej jej decyzji wydanej przez NUCS jako organ pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez NUCS z dnia [...] października 2018 r. oraz zwolnienie Skarżącego od kosztów sądowych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 2000, ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez nieuwzględnienie interesu Skarżącego, przyjmując jako prymat interes fiskalny, który jako taki nie może być utożsamiany z pojęciem interesu społecznego, czy też nie może być wyprzedzony "ochroną przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa", a tym samym bezzasadne podjęcie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki.

Naruszenie przepisów postępowania i procedowania w sprawne Strona upatrywała także w tym, że mimo prawomocnie zakończonej sprawy (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 851/19) i utrzymania w mocy orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny;

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. - art. 33 § 1 i § 2 O.p. polegającej na wydaniu zaskarżonej decyzji mimo niezaistnienia przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, a zgodnie z przywołanym przepisem przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonalna zobowiązania podatkowego, a takiego dowodu/dowodów nie sposób znaleźć w zgromadzonym materiale dowodowym, czy też uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;
2. - art. 33 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającej na określeniu przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w tym o niepoparte dowodami twierdzenia i spekulacje NUCS wywiedzione bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych, które przynamniej uprawdopodobniały zasadność stanowiska NUCS w ww. zakresie;
3. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającej na niedostatecznym wyjaśnieniu przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wyłącznie w oparciu o przypuszczenia i insynuacje;
4. - art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia;
5. - art. 192 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej mimo że na tym etapie postępowania brak jest kategorycznych ustaleń odnośnie ewentualnego naliczenia dodatkowej należności względem Skarbu Państwa;
6. - art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 oraz art. 124 O.p. oraz art. art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. polegające na należytym i niewyczerpującym poinformowaniu stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ w toku załatwiania spraw;
7. 2.3. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
8. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
9. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

1. 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organy podatkowe uznały, że Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez J. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem NUSC zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły na rzecz Spółki faktury \/AT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw na rzecz Skarżącej. Zdaniem organów Spółka świadomie godziła się na udział w łańcuchu transakcji mających na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, w świetle złożonego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zebrane dowody nie uzasadniały odebrania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez J. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o.

Jednocześnie podkreślić należy, że w złożonej skardze pełnomocniczka Spółki nie podnosi zarzutów związanych ze skarżoną decyzją NUCS. Lektura skargi wskazuje, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzji NUCS z dnia [...] listopada 2021 r., "utrzymująca w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno — Skarbowego z dnia [...] czerwca 2021 r. znak sprawy: [...] w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do lipca 2018 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112 c pkt 4 u.p.t.u. za miesiące od lutego do czerwca 2018 r.". Tymczasem naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 33 O.p. i ich uzasadnienie abstrahują od istoty rozstrzygnięcia w tej sprawie i odnoszą się do decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Niezrozumiałe jest też podnoszenie przez pełnomocniczkę zarzutów naruszenia art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., które nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym zakończonym skarżoną decyzją. Również w toku postępowania sądowoadministracyjnego pełnomocniczka nie wskazała żadnych dodatkowych zarzutów, które odniosłyby się do istoty sprawy, Strona ani jej pełnomocniczka nie uczestniczyły także w rozprawie.

Niezależnie jednak od braku podniesienia w skardze zarzutów, które odnosiłby się do istoty sporu Sąd dokonał kontroli prawidłowości skarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W ocenie Sądu stanowisko NUSC prezentowane w decyzjach wydanych w kontrolowanym postępowaniu było prawidłowe, znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa.

1. 3.5. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znalazły zastosowanie w sprawie, ponieważ one wyznaczają zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (wszystkie przepisy zostają przytoczone w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów wskazanych in fine).

Stosownie do art. art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (tak wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25, 26; a także z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports i in., pkt 22).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob., ex multis, wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 25 oraz postanowienia: z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 27; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, pkt 25).

Zarazem jednak podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C 32/03 Fini H, pkt 32; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41; pkt 36; w sprawie Bonik, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w sprawie Bonik, pkt 40).

Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56–61; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 45; w sprawie Bonik, pkt 40).

Aby zmiana rozliczeń przedstawiona przez organy zasługiwała na akceptację samo stwierdzenie udziału w oszustwie karuzelowym jest jednak niewystarczające. Organy muszą bowiem wykluczyć, że podmiot jeśli nie wiedział i był świadomy to przynajmniej mógł się domyślać, że bierze udział w transakcjach wpisujących się w schemat wspomnianego oszustwa. Działania organów winny zatem zmierzać do zgromadzenia dowodów istnienia oszustwa karuzelowego oraz oceny działań podatnika, które przedsięwziął celem uniknięcia uwikłania w oszukańcze transakcje.

Reasumując odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że po pierwsze w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, a po drugie, że podatnik wiedział lub powinien był o tym wiedzieć.

1. 3.6. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wykazał spełnienie obu tych warunków. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i w związku z tym w sposób właściwy ukierunkował swoje działania wyjaśniające. W szczególności NUCS zbadał przebieg spornych transakcji oraz transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Organ szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów Strony oraz innych, dalszych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw. Wreszcie na podstawie zgromadzonych dowodów organ słusznie wywiódł, że Strona wzięła udział w transakcjach stanowiących jeden z etapów oszustwa podatkowego. NUCS ocenił również czy Skarżąca działała w tzw. dobrej wierze, czyli w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że uczestniczy w standardowych transakcjach handlowych, które nie pociągają za sobą ryzyka uwikłania w oszustwo podatkowe.

1. 3.7. Po pierwsze, organ podatkowy wykazał, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Spółki miało miejsce oszustwo podatkowe.
2. 3.7.1. Organ zidentyfikował i szczegółowo w decyzjach obu instancji opisał schematy przebiegu transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca jako nabywca towarów (strony 8-16 decyzji organu drugiej instancji i strony 10-35 decyzji organu drugiej instancji).
3. 3.7.2. Odnośnie J. sp. z o.o. organ ustalił, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 26 czerwca 2017 r., wykazując jako przedmiot działalności przeważającej kod PKD: 6202.Z - działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. J. została kupiona od podmiotu zajmującego się rejestracją i sprzedażą spółek. JPK za miesiąc luty 2018 r. spółka złożyła dopiero w październiku 2018 r. Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. dopiero w czerwcu 2018 r. J. wystawiła na rzecz Strony dwie faktury na łączną kwotę brutto 124.856,56 zł. Przedmiotem obrotu było obuwie. Z informacji uzyskanych z banku [...] wynika, że Strona dokonała płatności w formie przelewu bankowego dopiero w dniu 8 maja 2018 r. tj. po upływie trzech miesięcy od wyznaczonej daty. Do zapłaty nie doliczono żadnych odsetek z tytułu nieterminowej płatności.

W lutym 2018 r. J. sp. z o.o. dokonała zakupów od pięciu podmiotów. Cztery z nich I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. posiadały ten sam adres siedziby [...], [...] R.. Trzech z powyższych dostawców kupowało towar od tych samych podmiotów: S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z O.O., zaś M. Sp. z o.o. nie wykazała zakupu, jak również inne podmioty nie wykazały na jej rzecz sprzedaży. Spółki S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie złożyły deklaracji VAT za luty 2018 r. Piątym z dostawców J. była A. Sp. z o.o., której siedmiu dostawców można podzielić na dwie grupy:

1. 1) S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D. Sp, z o.o. oraz G. Sp. z o.o. - żaden z tych podmiotów nie złożył JPK ani skutecznej deklaracji VAT,
2. 2) W. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., których wyłącznymi dostawcami były: S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które mają siedzibę pod tym samym adresem: ul. [...], [...] P..

Jedynymi dostawcami K. Sp. z o.o. w lutym były R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., za następne okresy K. Sp. z o.o. nie złożyła JPK. Tym samym pochodzenie towarów w przypadku ww. dostawców jest tożsame ze źródłem pochodzenia towarów u pozostałych poddostawców J..

Fakturowy przepływ dostaw obrazuje schemat transakcji przedstawiony na stronie 10 decyzji organu pierwszej instancji.

Dodatkowo trafnie NUCS zauważył, że każdy z dostawców J. Sp. z o.o. posługiwał się tym samym, specyficznym wzorem numeru faktury: tzn. składał się on między innymi z oznaczenia literowego wskazującego dostawcę (2-3 literowy kod) oraz dopisku -IMEX. Na poprzednim etapie obrotu towarem miała miejsce sytuacja analogiczna, S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. wystawiały faktury na rzecz I. Sp. z o.o. z cząstkami -JAC, zaś na rzecz A. Sp. z o.o. były wystawiane faktury z elementem -SARM. Zastosowanie takiego systemu nie byłoby możliwe bez wzajemnej wiedzy dostawców o swoim istnieniu, a wręcz wspólnej koordynacji procederu. Fakt, że zbliżone systemy stosowano na kolejnych etapach obrotu, wskazuje na powiązanie podmiotów będących dostawcami do J. Sp. z o.o., jak również ich poddostawców.

3.7.3. Odnośnie N. sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta wykazywała jako przedmiot działalności przeważającej kod PKD: 6202.Z - działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (dane z KRS). Została ona także kupiona od tego samego podmiotu zajmującego się rejestracją i sprzedażą spółek co dostawca Strony w lutym 2018 r. J. sp. z o.o. Ponadto N. posiada ten sam adres siedziby oraz adres prowadzenia działalności, rachunkowości i korespondencji co J. Sp. z o.o. Spółka N. złożyła pliki JPK za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2018 r. dopiero w październiku 2018 r., deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja N. złożyła dopiero w czerwcu 2018 r., deklaracji za czerwiec nie złożyła, z kolei deklarację za lipiec 2018 r. złożyła w ustawowym terminie w Urzędzie Skarbowym w P.. Z dniem 18 września 2018 r. N. Sp. z o.o. została wyrejestrowana z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

N. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony 11 faktur na łączną kwotę brutto 518.843,78 zł, przedmiotem obrotu zgodnie z fakturami było obuwie.

Z informacji uzyskanych z banku wynika, że płatności za faktury dokonywane były ze znacznym opóźnieniem, za trzy faktury nie zostały dokonane płatności w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

W marcu 2018 r, N. kupował towar od tych samych podmiotów, co opisany już dostawca J., a mianowicie od I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Natomiast jedynymi poddostawcami J. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz zgodnie ze złożonymi plikami JPK M. sp. z o.o. nadal były S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. - również M. Sp. z o.o. w złożonym JPK wykazał tych poddostawców. I. Sp. z o.o. ani R. Sp. z o.o. nie złożyły deklaracji VAT za marzec 2018 r. Natomiast S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. ani P. Sp. z o.o. nie złożyły JPK ani deklaracji VAT,

W kwietniu 2018 r. N. Sp. z o.o. miała już tylko 4 dostawców, co oznaczało, że wszyscy dostawcy spółki posiadali wówczas siedziby pod tym samym adresem. I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., oraz R. Sp. z o.o. złożyły deklaracje VAT oraz JPK, wykazując nabycia wyłącznie od S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. (B. Sp. z 0.0. zastąpił więc R. Sp. z o.o.). S. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie złożyły deklaracji VAT oraz JPK. J. Sp. z o.o. nie złożyła natomiast JPK.

W maju 2018 r. N. Sp. z o.o. nadal miała tych samych 4 dostawców: tzn. I. Sp. z o.o. J. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Każdy z nich dokładnie w tym samym czasie - na przełomie kwietnia oraz maja - zmienił swoich dostawców na I. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. Obie spółki funkcjonowały pod tym samym adresem: tj. ul. [...], [...] P.. Zarówno I. Sp. z o.o., jak i U. Sp. z o.o. nie złożyły deklaracji VAT ani JPK.

W czerwcu 2018 r. N. Sp. z o.o. nadal kupowała od M. Sp. z o.o., jednak zrezygnowała z pozostałych dostawców i zaczęła nabywać towar bezpośrednio od I. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. Pomiędzy N. Sp. z o.o. a I. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. pojawili się również nowi pośrednicy: L. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. N. dokonywała również zakupów od S. Sp. z o.o., która nie złożyła deklaracji VAT ani JPK, jak również od L. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., które wykazały zakupy od tych samych sześciu podmiotów:

1. - K. Sp. z O.O., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. - które nie złożyły JPK;
2. - A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. - które złożyły pusty JPK;
3. - L. Sp. z o.o. - która wykazała nabycia wyłącznie od P. Sp. z o.o., a więc podmiotu, który nie złożył deklaracji VAT ani JPK. Transakcje udokumentowano 365 fakturami, ich łączna kwota wyniosła 37.920.120,11 zł netto, co daje średnią 12 faktur dziennie, L. sp. z o.o. miała dwóch dostawców:
4. - I. sp. z o.o., od której (18 faktur) zakupiła towar o łącznej wartości netto 6.371.284,02 zł;
5. - U. sp. z o.o., od której (17 faktur) zakupiła towar o łącznej wartości netto 5.842.485,24 zł.
6. I. sp. z o.o. miała dwóch dostawców;
7. - I. sp. z o.o., od której (18 faktur) zakupiła towar o łącznej wartości netto 6.415.936,35 zł;
8. - U. sp. z o.o., od której (17 faktur) zakupiła towar o łącznej wartości netto 6.098.860,30 zł.

Schematy transakcji, które obrazują fakturowy przepływ towarów w poszczególnych miesiącach przedstawione zostały odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego na stronach 11-12 decyzji organu pierwszej instancji.

3.7.4. Ponadto z informacji uzyskanych z Wykazu podmiotów zarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT dostępnego na stronie: www.podatki.gov.pl, dotyczących daty i podstawy prawnej wykreślenia/rejestracji jako podatnika VAT podmiotów, będących dostawcami pośrednimi Spółki wynika, że większość z dalszych dostawców bezpośrednich kontrahentów strony zostało wykreślonych z ewidencji podatników VAT (dokładne dane strony 11-12 decyzji organu drugiej instancji).

Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących dostawców bezpośrednich oraz pośrednich Strony i ich powiązań osobowych wynika, że:

1. - D. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. dostawcy A. Sp. z o.o. w lutym i w marcu 2018 r. miały tego samego prezesa zarządu i wspólnika tj. L.S. (jednocześnie obie spółki miały tych samych trzech dostawców);
2. - U. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. - dostawcy A. Sp. z o.o. (wykazujący zakupy od tych samych trzech dostawców) w lutym 2018 r. i w marcu 2018 r. (tylko U. Sp. z o.o.),. należały do tego samego właściciela - N.K.;
3. - M.A. był prezesem zarządu i wspólnikiem bezpośredniego dostawcy Strony w lutym 2018 r. tj. J. Sp. z o.o. i jego dostawcy - J. Sp. z o.o., oraz u dostawcy N. sp. z o.o. - L. Sp. z o.o.;
4. - N.N., będący wspólnikiem i prezesem Zarządu w S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. występował w każdym łańcuchu dostaw towarów do Strony;
5. - N.S. - był prezesem zarządu i wspólnikiem trzech podmiotów: I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. - czyli trzech dostawców (z pięciu w lutym i marcu oraz z czterech w okresie od kwietnia do maja 2018 r.) do bezpośrednich dostawców Strony;
6. - D.D. - był wspólnikiem i prezesem zarządu głównego dostawcy do Strony tj. N. Sp. z o.o., a także jego poddostawcy w czerwcu 2018 r.tj. I. Sp. z o.o.;
7. - L.D. byt prezesem zarządu i wspólnikiem: G. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. - dostawców pośrednich Strony w czerwcu 2018 r.;
8. - N.K. był prezesem i wspólnikiem L. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o., obydwa podmioty byty dostawcami do bezpośredniego dostawcy Strony w czerwcu 2018 r.

Dodatkowo z informacji zawartych w WRO-System wynika, że w wielu podmiotach, będących dostawcami pośrednimi i bezpośrednimi Spółki, upoważnionymi osobami do rachunków bankowych tych podmiotów były powtarzające się te same osoby, tj. D.D. miał dostęp do rachunków bankowych: I. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., czyli do wszystkich bezpośrednich dostawców Strony, jak i do ich dostawców. Natomiast M.A. miał dostęp do rachunków bankowych I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.

NUCS szczegółowo opisał ustalenia dotyczące poszczególnych dalszych dostaw Spółki na stronach 13-16 skarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe okoliczności i obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie zasadnie zdaniem Sądu NUCS uznał, że J. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły na rzecz Spółki faktury \/AT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Trafnie w tym kontekście NUCS wskazał na następujące ustalenia odnoszące się do J. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o.

1. 1) spółki te nie odpowiedziały na kierowane do nich wezwania, pomimo ich podjęcia;
2. 2) obie spółki posiadały siedziby w wirtualnych biurach - pod tym samym adresem;
3. 3) zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT;
4. 4) złożyły deklaracje VAT za okresy od stycznia do maja 2018 r. dopiero po okresie zakończeniu okresu kontrolowanego;
5. 5) nie składały plików JPK: J. JPK za luty 2018 r. złożył w październiku 2018 r., podobnie jak N. JPK za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2018 r. złożył w październiku 2018 r. - zaległe JPK złożono więc w tym samym czasie, już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej wobec Spółki;
6. 6) ze złożonych plików JPK \/AT wynika, że oba podmioty miały tych samych dostawców tj. M. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. (w czerwcu N. Sp. z o.o. zmieniła krąg dostawców o czym była już mowa wyżej);
7. 7) obie spółki wykazały w Krajowym Rejestrze Sądowym dane niezgodne z rzeczywistym przedmiotem działalności - wskazano PKD: 6202.Z - działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki;
8. 8) obie spółki zostały utworzone przez podmiot zajmujący się rejestracją i sprzedażą spółek tj. O. Sp. z o.o. i założono je tego samego dnia tj. 14 czerwca 2017 r.
9. 9) D.D., wspólnik i prezes zarządu N. sp. z o.o oraz I. sp. z o.o. miał dostęp do rachunków bankowych I. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., czyli do wszystkich bezpośrednich dostawców Strony, jak i do wszystkich ich dostawców, za wyjątkiem A. Sp. z o.o. (w lutym i marcu).

Reasumując zdaniem Sądu wskazane powyżej okoliczności pozwalały na uznanie, jak trafnie wskazał to NUCS, że faktury wystawione przez spółki J. i N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 3.8. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały spełnienie także drugiego z warunków, a mianowicie, oceniły, że Skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

1. 3.9. Sąd podziela stanowisko NUCS, zgodnie z którym Skarżąca w istocie powinna być świadoma udziału w oszukańczych transakcjach. Strona ignorowała wyraźnie sygnały zaangażowania w oszustwo podatkowe, tymczasem ustalone w sprawie obiektywne okoliczności kwestionowanych transakcji odbiegały od standardowych warunków obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym, co wskazywało na ich oszukańczy charakter (strona 23 zaskarżonej decyzji).

Przypomnieć należy, że podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wykreowanych transakcjach mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Oszustwo winno być zatem na tyle skutecznie zakamuflowane, że podmiot wciągnięty w oszukańczy proceder, przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, że dopuszcza się oszustwa podatkowego lub dokonanie takiego oszustwa ułatwia bądź umożliwia.

Skarżąca nie miała natomiast podstaw aby przyjąć takie założenia, skoro w żaden sposób nie weryfikowała swoich dostawców, tymczasem już pobieżna analiza informacji, które są ogólnie dostępne wskazywała, ze kontrahenci Spółki nie zajmują się handlem obuwiem, a usługami doradztwa w zakresie informatyki, są to nowe podmioty, bez żadnego doświadczenia na rynku.

Podkreślić też należy, że Spółka w żaden sposób nie współpracowała z NUCS w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że była zainteresowana swoimi kontrahentami, czy miała jakąkolwiek wiedzę na temat realizowanych transakcji. Powyższe oceniane być musi w kontekście rozmiarów transakcji, nabycia od J. sp. z o.o. w miesiącu lutym 2018 r. miały wartość 124.856,56 zł, natomiast od N. sp. z o.o. w miesiącach marzec czerwiec 2018 r. 518.843,78 zł.

Przesłuchany wkrótce po dokonywaniu spornych transakcji, bo już w dniu [...] października 2018 r., czyli trzy miesiące później, J.F. - prezes zarządu Strony, zeznał, że nie pamięta w jakich okolicznościach założona została Spółka. Pamięta tylko, że był u notariusza z tłumaczem, gdyż nie posługuje się językiem polskim. Nie wiedział także skąd Spółka miała towar, sam go nigdy nie zamawiał. Świadek nigdy nie widział faktur. Dostawą towaru zajmował się drugi członek zarządu - J.F., ojciec przesłuchiwanego. Świadek zeznał, że dostawcy przywozili towar bezpośrednio do boksu razem z fakturą i dokumentem Wz. Płatności za dostawy dokonywał J.F. przelewem. W lokalu pracuje na podstawie umowy o pracę dziewczyna - I.W., która zajmuje się sprzedażą towaru i wystawianiem faktur sprzedaży. Mimo toczącego się postępowania i przesłuchania J.F. Spółka nie przedłożyła wówczas żadnych dowodów.

W celu ustalenia stanu faktycznego w dniu 6 maja 2019 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze Strony wiceprezesa zarządu Spółki - J.F. (wezwanie doręczone zostało w dniu 14 maja 2019 r.) oraz w charakterze świadka - I.W., pracownicę Spółki (wezwanie nie podjęte w terminie), zawiadamiając jednocześnie Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów (zawiadomienie doręczone w dniu 9 maja 2019 r.). Zarówno Strona jak i świadek nie stawili się na przesłuchanie. W dniu 2 stycznia 2020 r. NUCS ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze Strony J.F. i w charakterze świadka I.W. zawiadamiając jednocześnie Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Żadnego z powyższych pism nie podjęto w terminie, w związku z czym w dniu 3 lutego 2020 r. ponowiono wysłano wezwania do obu wspomnianych osób (obydwa wezwania wysłane na adres siedziby Spółki zostały odebrane w dniu 6 lutego 2020 r. przez osobę, która podpisała zwrotne potwierdzenia odbioru "F.J.", jednak w wyznaczonym na przesłuchanie dniu, nikt z wezwanych nie stawił się.

Niezależnie od powyższych wezwań na przesłuchania w dniu 3 października 2019 r. wezwano Spółkę do udostępnienia dokumentów w postaci elektronicznych ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, o których mowa wart. 193a § 2 O.p. oraz udzielenia wyjaśnień dotyczących wersji programu komputerowego, z którego Spółka korzystała w okresie objętym kontrolą. Wezwanie zostało doręczone 11 października 2019 r., nie udzielono na nie odpowiedzi.

Prezes zarządu Spółki J.F. w odpowiedzi z dnia 7 maja 2021 r. na kolejne wezwanie do udostępnienia dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami towarów, w szczególności sposobu weryfikacji tychże dostawców, wskazał, że z uwagi na upływ czasu oraz zakreślony przez organ termin, nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na zadane pytania dotyczące tego, kiedy Spółka dowiedziała się o istnieniu podmiotów będących dostawcami oraz kto reprezentował dostawców i jakimi danymi identyfikowali się owi reprezentanci. Jako sposób weryfikacji dostawców wskazał system teleinformatyczny Krajowego Rejestru Sądowego, oraz podkreślił, że współpraca z dostawcami została nawiązana z ich inicjatywy. Zamówienia składane były podczas bezpośrednich wizyt dostawców w siedzibie Spółki, czy też w boksie (miejscu prowadzenia działalności).

Następnie dostawcy dostarczali zamówiony towar, a koszt transportu wliczony był w cenę towaru. W kontaktach pomiędzy Spółką a dostawcami Spółkę reprezentował pracownik J.I.. Dalszych wyjaśnień d zakończenia postepowania Spółka nie udzieliła.

Jak z powyższego wynika Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Strona nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Trafnie więc ocenił NUCS, że Strona nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów w okolicznościach faktycznych, w których winna była mieć świadomość co do tego, że rzeczywistymi dostawcami towaru nie są podmioty wykazane na spornych fakturach, świadomie godziła się na udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy z organem gdy twierdzi, że w analizowanej sprawie wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w oszukańczym procederze mającym w konsekwencji narazić Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, gdzie na wcześniejszych etapach występowały tzw. znikające podmioty. Obaj wymienieni bezpośredni dostawcy oraz dostawcy pośredni są podmiotami nierzetelnymi, z którymi nie ma żadnego kontaktu, już wkrótce po rzekomych realizowanych transakcjach. Zarówno dostawcy jak i dostawcy pośredni są podmiotami, które nie składają deklaracji podatkowych, albo pomimo wykazywania znaczących kwot obrotów, nie wykazują kwot podatku do wpłaty, a jeżeli już podatek został wykazany, to w odniesieniu do wielkości obrotów posiada charakter iluzoryczny. Wszyscy wymienieni w decyzji dostawcy bezpośredni oraz pośredni Spółki w okresie od lutego 2018 do lipca 2019 r. zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT, mimo że były to nowoutworzone podmioty.

W powyższe ustalenia niejako wpisuje się zachowanie Strony w toku prowadzonego przez NUCS postepowania, polegające na tym, że Spółka unikała kontaktu z organem podatkowym. Mimo podjęcia korespondencji Strona nie złożyła wyjaśnień kluczowych w kwestii ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w otrzymanych przez Stronę fakturach VAT. Prezes Spółki nie miał żadnej wiedzy o sporych transakcjach wskazując, że zaangażowany w nie był ojciec -wiceprezes zarządu i pracownica. Trzykrotnie wzywano więc na przesłuchanie wiceprezesa zarządu Spółki oraz w charakterze świadka pracownicę Spółki. Na żadną z zaplanowanych czynności osoby wezwane nie stawiły się.

Ponadto wzywano Spółkę do uzupełnienia braków formalnych w udzielonych pełnomocnictwach oraz wskazanie pełnomocnika do doręczeń oraz do przedłożenia dokumentów w postaci plików JPK. Na żadne z wystosowanych wezwań również nie otrzymano odpowiedzi.

1. 3.10. Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podzielił ocenę NUCS, zgodnie z którą Strona świadomie godziła się na udział w nierzetelnych transakcjach. Organy poprawnie przeprowadziły w tej sprawie postępowanie dowodowe nie naruszając przepisów regulujących procedurę podatkową, w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy, który potwierdzał uwikłanie Spółki w transakcje o charakterze oszustwa podatkowego, a także świadomą zgodę na udział w oszukańczych transakcjach.

1. 3.11. Zdaniem Sądu NUCS prawidłowo ustalił, zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2) u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółce za okres objęty postępowaniem.

Oceny prawidłowości zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonać należy z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna (ECLI:EU:C:2021:287).

W przywołanym wyroku TSUE orzekł, że art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W uzasadnieniu wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25).

Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa Unii.

W wyroku w sprawie Grupa Warzywna TSUE stwierdził jednak zarazem, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27; por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 Farkas, wyrok z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA, pkt 40).

Co kluczowe, TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przez te cechy polska regulacja kontrastuje z akceptowanym przez TSUE modelem sankcji administracyjnej (podatkowej).

W konsekwencji to ze względu na te cechy regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne polskiego sądu w sposób wyżej przytoczony. Niezgodne z prawem Unii okazał się "sposób ustalania" sankcji: mechanizm automatycznego wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego, oparty na sztywno stosowanych kryteriach – do tego kryteriach innych niż wynikające z orzecznictwa TSUE.

Z wyroku tego wynika, że zasada proporcjonalności wymaga istnienia stosownej skali sankcji podatkowych, których wymiar byłby każdorazowo dostosowany do okoliczności danego przypadku.

Takiej skali polska regulacja nie przewiduje. Zróżnicowanie sankcji VAT według stawek: 100%, 30% i 20% skali takiej nie kształtuje, ponieważ kryteria ich stosowania są zbyt sztywne (nie umożliwiają dostosowania wymiaru sankcji do konkretnego przypadku podatnika) i inne niż wymagane prawem Unii (w jego interpretacji przez TSUE). Organy podatkowe nie mogą natomiast, w celu sprostania zasadzie proporcjonalności, stosować wykreowanych na potrzeby danej sprawy stawek sankcji VAT nieprzewidzianych w ustawie.

W orzecznictwie wskazuje się, że możliwe a priori (dające się pomyśleć) stanowiska na temat treści wyroku w sprawie Grupa Warzywna i zakresu jego oddziaływania na prawną możliwość (dopuszczalność) stosowania sankcji VAT stanowią zbiór zróżnicowany (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 599/22).

Krańcowo (biegunowo) różne stanowiska stanowią: (i) z jednej strony pogląd, że wyrok ten ma odniesienie wyłącznie do sytuacji dokładnie takiej jak w postępowaniu przed sądem krajowym; (ii) z drugiej strony pogląd, że wyrok ten całkowicie i w każdym przypadku wyłącza dopuszczalność stosowania sankcji VAT.

Skoro TSUE w tym wyroku sformułował uwagi o charakterze ogólnym na temat konstrukcji normatywnej polskiej sankcji VAT i wadliwości automatycznego (mechanicznego) jej stosowania, jaki konstrukcja ta za sobą pociąga, pierwsze stanowisko jest jawnie niepoprawne. Wyrok ten co najmniej zobowiązuje do podjęcia namysłu nad tym, czy w sprawie danego podatnika automatyczny (mechaniczny) sposób stosowania sankcji VAT nie owocuje jej nieproporcjonalnością – nawet jeżeli konkretne okoliczności tej sprawy różnią się od okoliczności sprawy przed sądem krajowym.

Co do przeciwstawnego stanowiska natomiast – nawet jeżeli uznać, że jest ono zbyt daleko idące, tj. że z wyroku w sprawie Grupa Warzywna (ani z tego wyroku w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP) nie wynika wprost całkowity brak możliwości stosowania sankcji VAT w jej obecnym kształcie normatywnym, wciąż wymagany jest namysł in concreto nad proporcjonalnością zastosowania sankcji VAT w realiach danej sprawy podatnika.

Zdaniem w składzie rozpatrującym sprawę, sankcję VAT należy rezerwować ewentualnie tylko dla przypadków, w których zachowanie podatnika jest w naganne i szkodliwe, to znaczy wtedy, gdy podatnik działał w celu popełnienia oszustwa podatkowego i uczynił to skutecznie (rzeczywiście doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług). Tylko w takiej sytuacji brak prawnej możliwości zróżnicowania wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego – w celu jego dostosowania do okoliczności danego przypadku – ewentualnie nie czyniłby sankcji VAT nieproporcjonalną.

Ten szczególny, naganny i szkodliwy, przypadek jest przypadkiem Spółki, która świadomie zdecydowała się na udział w oszukańczym łańcuchu transakcji. W konsekwencji według tego rozumowania były podstawy do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego w ocenie Sądu zastosowanie 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec Spółki należy ocenić jako proporcjonalne do naruszenia prawa, skoro naruszenie to polegało na świadomym udziale w oszustwie podatkowym. Jak wynika bowiem z zaaprobowanej oceny NUCS dokonanej w rozpatrywanej sprawie Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym

1. 3.12. Reasumując zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze.

Odnoszenie się do poszczególnych zarzutów skargi jest, jak już było wyżej wspominane, niecelowe ze względu na fakt, że naruszenia przepisów prawa w niej wskazane, w szczególności art. 33 O.p. i ich uzasadnienie abstrahują od istoty rozstrzygnięcia w tej sprawie i odnoszą się do decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Niezrozumiałe jest podnoszenie przez pełnomocniczkę zarzutów naruszenia art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., które nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym zakończonym skarżoną decyzją, gdyż jest ono regulowane przepisami Ordynacji podatkowej.

Również wskazane w petitum skargi naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. nie zostały uzasadnione w kontekście postępowania zakończonego skarżoną decyzją, a odnoszą się do kwestii związanych z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p.

Końcowo podkreślić należy, że wskazany przez Stronę w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r, sygn. akt III SA/Wa 851/19 i utrzymujący go w mocy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 588/20 dotyczą decyzji o zabezpieczeniu kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego wydanej przez NUCS w dniu [...] października 2018 r. Sądowi wyroki te znane są z urzędu. Niezależnie jednak od wadliwości przywołanej przez Spółkę decyzji o zabezpieczeniu, która została uchylona w wyniku kontroli sądowej, w rozpatrywanej sprawie ocenie podlega decyzja wymiarowa, nie zaś dotycząca zabezpieczenia. W toku postępowania organ zgromadził nowym, obszerny materiał dowodowy, który niewątpliwie uzasadniał uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez J. sp. z 0.0. i N. sp. z o.o.

1. 3.13. Mając na względzie powyższe ustalenia i ich ocenę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.