Uzasadnienie
Pismem z dnia 29 września 2005 r. M. K., dalej zwany Skarżącym, złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 8,90 zł wraz z odsetkami w kwocie 0,63 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2005 r., który jego zdaniem został nienależnie pobrany przez płatnika, tj. Sąd Apelacyjny w W..
Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8,90 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jego zdaniem należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - updof). Od należności tych płatnik powinien zatem obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 tejże ustawy.
Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie odsetek w wysokości 0,63 zł, ewentualnie zaś o uchylenie decyzji i "wszczęcie postępowania w sprawie ustalającego nadpłatę 8,90 zł oraz odsetki 0,63 zł" lub stwierdzenie nieważności decyzji "wraz z zakresem jak wyżej". Decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 ust. 1 updof; art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 updof; art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - uptu), a także art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). Zdaniem Skarżącego błędnie przypisano mu status podatnika wykonującego działalność osobiście, a nie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
Skarżący podniósł także, iż w załączniku do wniosku wymienił pobraną bezpodstawnie zaliczkę w kwocie 8,90 zł, od której odsetki na dzień 25 września 2005 r. wyniosły 0,63zł i wskazał, że w zakresie odsetek jego wniosek nie został rozpatrzony.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) stwierdził niedopuszczalność odwołania i wyjaśnił, że wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji, zawarty w odwołaniu od tej decyzji, nie został rozpatrzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Wraz z aktami sprawy przekazano go organowi odwoławczemu. DIS przytoczył treść art. 213 § 1 i 4 Op i stwierdził, że odwołanie należało uznać za niedopuszczalne wobec złożonego jednocześnie wniosku o uzupełnienie decyzji.
Na postanowienie to Skarżący wniósł skargę. Złożył alternatywne wnioski: o stwierdzenie jego nieważności w całości jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa; o stwierdzenie wydania postanowienia z naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie postanowienia w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania przez DIS.
Wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 1402/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie DIS z [...] lutego 2006r.
Decyzją z [...] marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję uzupełniającą własną decyzję z dnia [...] listopada 2005 r., odmawiając stwierdzenia nadpłaty odsetek w wysokości 0,63 zł.
Od powyższej decyzji Skarżący w dniu 18 kwietnia 2006 r. wniósł odwołanie, w którym powołał się w całości na treść odwołania z dnia 19 grudnia 2005 r. i wniósł o jego rozpatrzenie.
Decyzją z dnia [...] października 2006 r. DIS postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2006r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 13 pkt 6 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 updof, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 powoływanej ustawy.
DIS wskazał, że płatnicy, dokonujący wypłaty należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 updof są obowiązani, na podstawie art. 41 ust. 1 updof, pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % dochodu. Jednakże, na podstawie art. 41 ust. 2 updof, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 tej ustawy, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.
W dalszej części uzasadnienia organ II instancji, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że w marcu 2005 r. płatnik, to jest Sąd Apelacyjny w W., pobrał od wypłaconej Skarżącemu należności zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 8,90 zł, a ustalając kwotę zaliczki, pomniejszył kwotę należności o koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% należności. Zdaniem DIS płatnik w sposób prawidłowy ustalił i pobrał, stosownie do art. 41 ust. 1 updof zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej Skarżącemu w marcu 2005 r. należności w związku z pełnieniem czynności biegłego sądowego. W związku z powyższym nie wystąpiły określone w art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 Op przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym brak jest podstaw do określenia wysokości oprocentowania nadpłaty, w sposób określony w art. 78 Op.
Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie [...]. Na gruncie prawa podatkowego nie ma bowiem przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych podatnikowi należności dotyczy tylko i wyłącznie - zgodnie z art. 41 ust. 2 updof - należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 updof, jeżeli tylko podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisu art. 41 ust. 2 updof nie stosuje się jednak do przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych, nawet jeżeli biegły sądowy złoży oświadczenie, że wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję. W pierwszej kolejności podniósł, iż zaskarżona decyzja orzeka w sentencji o odmowie stwierdzenia oprocentowania w wysokości 0,63 zł nadpłaty, przy czym nie wymienia wysokości tej nadpłaty. Faktycznie dopiero na 4 stronie decyzji znajduje się rozstrzygnięcie dotyczące utrzymania w mocy decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 8,90 zł oraz oprocentowania w wysokości 0,63 zł.
Nadto Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy nie wydał i nie doręczył mu postanowienia o połączeniu obu postępowań odwoławczych po wydaniu decyzji uzupełniającej przez organ I instancji i zaznaczył, że z ostrożności procesowej składa skargę w obu przedmiotowych sprawach tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 8,90 zł, o czym rozstrzygała decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oprocentowania w wysokości 0,63zł od nadpłaty w wysokości 8,90 zł - o czym z kolei rozstrzygała decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006 r. uzupełniająca decyzję z dnia [...] listopada 2005r. utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2006 r.
W ocenie Skarżącego decyzje organów podatkowych są niezgodne z art. 22 w zw. z art. 65 ust. 1 oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto w obszernej skardze Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie przepisów:
- 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnieniu czterech osób nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą,
- 2) art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 updof poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego nawet przy zatrudnieniu czterech osób na stałe jest źródłem przychodu z działalności wykonywanej osobiście (samodzielnie) przez biegłego,
- 3) art. 41 w zw. z art. 42 updof, poprzez uznanie że płatnik prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od przychodów biegłego wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą,
- 4) art. 44 updof, poprzez odmowę zasady samooblicznia podatku przez biegłego sądowego prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą,
- 5) art. 26 ust. 1 updof, poprzez przyjęcie, że podstawa obliczenia podatku za dany miesiąc nie jest ustalana po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób przez niego zatrudnionych,
- 6) art. 27b updof, poprzez przyjęcie, że podatek dochodowy za dany miesiąc nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób przez niego zatrudnionych,
- 7) art. 15 ust. 1-3 uptu, poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego nie pochodzą z wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, mimo oświadczenia płatnika w tym zakresie, które znane było organom podatkowym,
- 8) art. 3 pkt 9 Op, poprzez przyjęcie, że działalność zarobkowa biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarczą nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej,
- 9) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 10 updof, poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego podlegają zmniejszeniu tylko o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu według art. 22 ust. 9 pkt 4 updof,
- 10) art. 9 ust. 3 updof, poprzez przyjęcie, że z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 updof skarżący nie może wykazywać straty.
Jednocześnie Skarżący zarzucił rozstrzygnięciom organów obu instancji naruszenie: art. 3, art. 72, art. 73, art. 75, art. 76, art. 78, art. 120, art. 180, art. 187 art. 191 i art. 210 Op, art. 5a, art. 9, art. 10, art. 13, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27 i art. 27b updof w związku z art. 3 i 50 Ordynacji podatkowej; art. 41, art. 42 i art. 44 updof, a następnie art. 15 i art. 106 uptu w zw. z art. 200 kpk oraz art. 278 w związku z art. 288 kpc.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że czynności biegłego sądowego będącego płatnikiem i podatnikiem VAT, zatrudniającego na stałe współpracowników i wykonującego pozarolniczą działalność gospodarczą, spełniają wszelkie przesłanki do zaliczenia przychodów z tej działalności biegłego jako części przychodów z jednego źródła, czyli wyłącznie przychodów z działalności gospodarczej, bez obowiązku poboru zryczałtowanego podatku przez płatnika zgodnie z art. 13 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 updof. W ocenie Skarżącego, powołującego się na orzecznictwo NSA oraz TK dotyczące działalności gospodarczej oraz konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania, brak jest podstaw aby różnicować jego opodatkowanie z podziałem na dwa źródła przychodów jak uczyniły to organy podatkowe.
Skarżący argumentował, że działalność biegłego sądowego może być realizowana w trzech formach i odpowiadających im trzech stanach prawnopodatkowych, to jest:
- 1) osobistej działalności biegłego sądowego;
- 2) działalności biegłego sądowego w ramach czynności zleconej przez sądy jednostce naukowo-badawczej;
- 3) działalności biegłego wykonującego czynności zlecone przez sąd przy pomocy personelu pomocniczego (asystenci, sekretarze itp.), w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykonywania wolnego zawodu.
Zdaniem Skarżącego, przychód biegłych działających w ostatniej z ww. form, jest przychodem według art. 14 ust. 1 updof pomniejszonym o należny podatek VAT, a w "umowach zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" mieszczą się polecenia (zlecenia) Sądu. Skarżący podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym zarówno przepisy postępowania karnego, jak i cywilnego nie zabraniają biegłemu sądowemu zatrudniania do pomocy innych osób.
Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jego wnioskiem albo uchylenie decyzji organów obu instancji i wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty, ewentualnie o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa bądź o uchylenie decyzji w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIS, uznając za bezzasadne zarzuty skargi, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Przede wszystkim Sąd chciałby wyjaśnić, że decyzja z dnia [...] listopada 2005r., na mocy której organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych została uzupełniona decyzją z dnia [...] marca 2006r., co oznacza, że odwołaniem, a następnie skargą, objęta została decyzja pierwsza zawierająca rozstrzygnięcie uzupełnione na mocy decyzji z [...] marca 2006 r. W tym kontekście wniosek Skarżącego, że z ostrożności procesowej składa skargę w obu przedmiotowych sprawach, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty oprocentowania, tzn. od decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymanej w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2006 r. oraz od decyzji uzupełniającej z dnia [...] marca 2006 r. utrzymanej w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2006 r., jest bezprzedmiotowy.
Wynikał on prawdopodobnie z nieprecyzyjnej sentencji decyzji organu II instancji, w której mowa była o odwołaniu od decyzji z dnia [...] marca 2006 r. uzupełniającej decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. Tymczasem odwołaniem objęta była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. uzupełniona decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Przedmiotem zaskarżenia jest zaś, na co wskazuje wyraźnie treść skargi, decyzja DIS z dnia [...] października 2006 r., na mocy której organ ten utrzymał w mocy wyżej wskazaną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..
Przechodząc do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazać należy, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie sprowadza się do pytania, czy przychody osiągane przez Skarżącego jako biegłego zostały prawidłowo zakwalifikowane do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy też powinny być - jak chce tego Skarżący - zakwalifikowane do przychodów osiąganych przez niego z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W tym kontekście należy przypomnieć, że ustawodawca w art. 10 updof wyraźnie rozróżnia różne źródła przychodów, przy czym w żaden sposób nie przesądza, na co słusznie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie może osiągać przychodów z innych źródeł. Nie jest zatem a priori wykluczone, że podatnik taki będzie osiągał oprócz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej także przychody np. z działów specjalnych produkcji rolnej albo właśnie z działalności wykonywanej osobiście.
Co więcej ustawodawca założył, tak przynajmniej wynika z art. 5 a pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, który definiował pozarolniczą działalność gospodarczą, że przychody z tej właśnie działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to jest m.in. działalności wykonywanej osobiście. Warto zauważyć, że rozdzielenie to jest utrzymane także w aktualnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a pkt 6 updof.
Nadto w art. 13 pkt 6 updof ustawodawca wyraźnie i w sposób nie budzący wątpliwości za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznał przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. W szczególności za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznane zostały przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.
Z zestawienia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązującej w roku 2005 r., a obecnie także definicji działalności gospodarczej, z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 updof wynika, ze ustawodawca w sposób konsekwentny nie tylko uznaje przychody biegłych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, lecz także nie pozwala ich uznać za przychody z działalności gospodarczej.
Wobec powyższego Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie mógł podzielić poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 4304/06, że art. 13 pkt 6 updof dotyczy osób, które są zatrudnione na podstawie umowy o pracę, a nie dotyczy on osób wykonujących wolny zawód i prowadzących działalność gospodarczą. Pogląd ten pomija definicję zawartą w art. 5a pkt 6 updof i wynikający z niej zakaz uznania wskazanych przychodów z działalności wykonywanej osobiście za przychody z działalności gospodarczej.
W tych warunkach nie mógł być uznany za uzasadniony żaden z podniesionych w skardze licznych zarzutów naruszenia przepisów updof. Nie mógł być uznany za zasadny także zarzut naruszenia art. 15 uptu, albowiem organy podatkowe tego przepisu w ogóle w niniejszej sprawie nie stosowały. Także zarzutu naruszenia art. 3 pkt 9 Op nie można uznać za uzasadniony, bowiem fakt, że określonych przychodów na gruncie updof nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, lecz do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, nie narusza zawartej w tym przepisie definicji działalności gospodarczej.
Ponieważ zaś stwierdzone uchybienia w postaci nieprecyzyjnie sformułowanej sentencji decyzji organu II instancji nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż organy słusznie uznały, że nadpłata w sprawie Skarżącego nie występuje, na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.