Uzasadnienie
Prezydent [...] W. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z [...] marca 2019 r. ustalił J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie J. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W.), dalej zwany "Stroną", "Skarżącą", "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 129 524 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2016.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Strona 18 stycznia 2016 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2016, zgłaszając do opodatkowania:
grunty związane z prowadzeniem działalności o pow. 29 925 m2;
budynki związane z prowadzeniem działalności o pow. 4 056,16 m2;
budowle o wartości 466 138 zł.
Wskazano również, że 18 kwietnia 2017 r. Strona złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, zgłaszając do opodatkowania:
grunty związane z prowadzeniem działalności o pow. 29 925 m2;
budynki związane z prowadzeniem działalności o pow. 4 056,16 m2;
budowle o wartości 19 300 zł.
W okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] maja 2017 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie ustalania stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania w zakresie gruntów, budynków i budowli zlokalizowanych w W. za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] lutego 2017 r. Stwierdzono, że Strona nieprawidłowo wykazywała podstawę opodatkowania budynków oraz wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i składane korekty nie uwzględniały dokonanych ustaleń.
Z powyższych względów, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Prezydent ustalił, że Strona była użytkownikiem wieczystym działki o nr ewid. [...], obręb [...] o pow. 29 925 m2 przy ul. [...] w W. w okresie od [...] maja 2001 r. do [...] lutego 2013 r., a następnie właścicielem ww. działki na podstawie decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nr [...] z dn. [...] lutego 2013 r. Przedmiotowa nieruchomość sklasyfikowana została w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe o pow. 29 925 m2. Na podstawie przedłożonej w toku kontroli inwentaryzacji budynków znajdujących się na ww. działce, zawierającej wymiary pomieszczeń budynków zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l."), oraz uwzględniając złożone wyjaśnienia Strony ustalono powierzchnię użytkową budynków podlegającą opodatkowaniem – 4085,46 m2, w tym: budynek biurowo-magazynowy o pow. 3 927,33 m2, budynek magazynowy o pow. 76,2 m2, budynek magazynowy o pow. 61,4 m2 i budynek portierni o pow. 20,53 m2.
Podstawę opodatkowania budowli przyjęto jako ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli wydruków z ewidencji środków trwałych oraz złożonych przez stronę wyjaśnień, ustalono że w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie Strona posiadała budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiące jej własność o łącznej wartości 474 838 zł tj.:
wolnostojące lampy oświetleniowe wraz z przyłączem energetycznym o wartości 10 113,10 zł, ogrodzenie nieruchomości o wartości 5 056,29 zł, zadaszenie (wiata) w konstrukcji metalowej o wartości 2 022,41 zł, dwa wolnostojące zadaszone regały w konstrukcji metalowej o wartości 1 200 zł, zespól niezwiązanych trwale z gruntem kontenerów socjalnych o wartości 7 500 zł, utwardzenie placów manewrowo-postojowych i ciągów pieszojezdnych o wartości 121 356,69 zł, system odwodnienia terenu o wartości 60 678,61 zł, dekompletowana bocznica kolejowa o wartości 10 113,10 zł, suwnica pomostowa o wartości 149 598,24 zł, przyłącze sieci wodnej o wartości 20 226,20 zł, przyłącze sieci kanalizacyjnej o wartości 20 226,20 zł, przyłącze sieci cieplnej o wartości 60 678,61 zł, przyłącze sieci teletechnicznej o wartości 5 056,81 zł, magazyn kruszyw w centralnej części nieruchomości o wartości 1 011,47 zł.
W trakcie kontroli Strona zakwestionowała zaliczenie dwóch regałów znajdujących się w centralnej części działki do budowli podlegających opodatkowaniu, jednakże w trakcie kontroli ustalono, że regały te od 2008 r. widoczne na historycznych zdjęciach lotniczych [...] W., ciągle pełnią funkcję magazynową, zostały posadowione na utwardzonym terenie w sposób zapewniający ich stabilną konstrukcję uniemożliwiającą przewrócenie przez czynniki atmosferyczne, zostały przytwierdzone do nich zadaszenia z blachy. Stwierdzono, że nadano im cechy samodzielnych obiektów budowlanych – otwartych wiat magazynowych – budowli, które jeśli są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, opierając się na ustaleniach podjętych w czasie kontroli podatkowej, organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 na kwotę 129 524 zł, przyjmując do opodatkowania:
grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 29 925 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4 085,48 m2;
budowle o wartości 474 837,73 zł.
Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej "k.p.a.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe dostosowanie w sytuacji, gdy wszystkie budowle objęte podatkiem od nieruchomości były w roku podatkowym i są obecnie całkowicie zamortyzowane. Strona wskazała, że wszystkie budowle ujęte w ewidencji środków trwałych podlegały amortyzacji i zostały całkowicie zamortyzowane już w roku 2010, a ich łączna wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego wynosiła 19 300,45 zł.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO", "Kolegium") decyzją z [...] października 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z [...] marca 2019 r.
W uzasadnieniu SKO stanęło na stanowisku, że wartością, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest wartość początkowa środka trwałego określona w przepisach o podatku dochodowym. Przepisy te takim właśnie pojęciem wartości się posługują. W pierwszej kolejności określają zakres składników majątku przedsiębiorstwa, jakie podlegają amortyzacji, a następnie wskazują, w jaki sposób amortyzacja ma być dokonywana i od jakiej wartości poszczególne raty amortyzacyjne mają być potrącane. Wartość taka określana jest jako wartość środka trwałego i powołany powyżej przepis wskazuje, w jaki sposób ma być ona obliczana. Przepisy te nie podają innej metody obliczania wartości. Z tego też względu, wartość o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ustalana tak, jak dla środka trwałego wartość początkowa. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że użycie sformułowania wartości w danym roku podatkowym (dla potrzeb podatku od nieruchomości) ma znaczenie z tego względu, iż wartość początkowa ustalana na podstawie przepisów o podatku dochodowym może być w poszczególnych latach różna, np. z uwagi na przymusową aktualizację wartości początkowej środków trwałych, w tym budowli.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia ogólną zasadę, że wartością budowli stanowiącą podstawę opodatkowania jest jej wartość ustalana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niepomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zasada ta ma odniesienie zarówno do okresu, kiedy te odpisy są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu czasu, gdy już amortyzowana nie jest. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna. Omawiany przepis dokonuje bowiem dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Zasada ta nie miałaby zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest dokonywana.
Dlatego też ustawodawca ogólnie określił zasadę dla wszystkich tych lat przyjmując, że w takim przypadku jest to wartość ustalona dla ostatniego roku, w którym dokonywano amortyzacji. Zastrzeżenie, że zdanie ostatnie tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszania wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona – zastrzeżenie odnosi się jedynie do daty.
Tym samym, Kolegium stanęło na stanowisku, że Prezydent prawidłowo ustalił wartość budowli, opierając się na zapisach w ewidencji środków trwałych, zgodnie z zaprezentowanym powyżej rozumieniem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Następnie SKO zwróciło uwagę, że Prezydent prawidłowo ustalił wartość budowli w kwocie 474 837,73 zł oraz zasadnie zaliczył dwa regały znajdujące się w centralnej części działki do budowli podlegających opodatkowaniu. Regały te bowiem od 2008 r. widoczne na historycznych zdjęciach lotniczych [...] W. ciągle pełnią funkcję magazynową, zostały posadowione na utwardzonym terenie w sposób zapewniający ich stabilną konstrukcję uniemożliwiającą przewrócenie przez czynniki atmosferyczne, zostały przytwierdzone do nich zadaszenia z blachy. Stwierdzono, że nadano im cechy samodzielnych obiektów budowlanych – otwartych wiat magazynowych – budowli.
W odniesieniu natomiast do powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zasadnie przyjęto do opodatkowania całą powierzchnię nieruchomości – 29 925 m2, która w ewidencji gruntów została sklasyfikowana jako tereny przemysłowe. Organ pierwszej instancji prawidłowo również określił powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o przedłożone w toku kontroli inwentaryzacje budynków i wyjaśnienia Strony, przyjmując do opodatkowania powierzchnię 4 085,46 m2, w tym: budynek biurowo-magazynowy o pow. 3.927,33 m2, budynek magazynowy o pow. 76,2 m2, budynek magazynowy o pow. 61,4 m2 i budynek portierni o pow. 20,53 m2.
Jednocześnie Kolegium wskazało, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego też względu, nie można uznać zarzutów Spółki o naruszeniu przepisów k.p.a. (skoro w sprawie nie mają zastosowania). Jednocześnie Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta zarzucając organowi drugiej instancji:
naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l."), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych jest ich wartość początkowa przyjęta dla celów amortyzacji w podatku dochodowym, bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala na takie twierdzenie;
naruszenie art 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "O.p."), poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do nieuzasadnionego zwiększenia obciążeń podatkowych Skarżącej;
naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art 127 O.p., poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do argumentów podnoszonych przez Spółkę, jak również niewyjaśnienie, z jakich powodów wykładnia prezentowana przez Skarżącą jest nieprawidłowa, podczas gdy wykładnia dokonywana przez Organ odwoławczy jest sprzeczna z regułami wykładni językowej;
naruszenie art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) i w zw z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki, w sytuacji gdy w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;
niewłaściwe zastosowanie art 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że analizując brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z regułami wykładni językowej nie sposób nie zauważyć, iż zastrzeżenie dotyczące niepomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne ustawodawca zamieścił wyłącznie w odniesieniu do pierwszej wyodrębnionej kategorii budowli, mianowicie obiektów, co do których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych nie wskazano nawet, że chodzi o "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych", a więc trudno uznać z pełnym przekonaniem, iż w drugiej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca miał na myśli wartość początkową będącą podstawą do obliczania odpisów amortyzacyjnych. Dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r. sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 3/19, odwołujący się m.in. do wykładni historycznej art. 4 ust. 1 u.p.o.l.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta zaskarżona czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności, bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Kontrolując zaskarżoną decyzję, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej są budowle, a obiekty te są już całkowicie zamortyzowane. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla argumentacji formułowanej w sporze przez obydwa uczestniczące w nim podmioty stał się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zdaniem Skarżącej przepis ten przesądza, że określając wysokość podatku od nieruchomości od budowli całkowicie zamortyzowanych powinno się uwzględniać wartość nieruchomości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca uważa bowiem, że taka wykładnia znajduje uzasadnienie zarówno wobec odesłania do ustaw dotyczących podatków dochodowych, jak i wskazuje na to wykładnia historyczna dotycząca zmian tego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca swoje stanowisko głównie oparła na nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Ke 3/19 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei organy podatkowe stoją na stanowisku, że z przepisu tego wynika, iż podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości jest wartość początkowa takich budowli.
W sporze tym rację trzeba przyznać organom. Zaznaczenia wymaga przy tym, że tożsamy spór prawny był już przedmiotem wypowiedzi judykatury. Z jednej strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Ke 3/19 dokonał wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób, na który powołuje się obecnie Skarżąca. Odmienne poglądy zostały zaprezentowane m.in. w wyrokach WSA w Kielcach z dnia 12 marca 2020 r. o sygn. akt I SA/Ke 36/20 i z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Ke 87/20, wyroku WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Ol 85/20, wyrokach WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 765/19 – I SA/Łd 769/19, wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2019 r. o sygn. akt: I SA/Gl 701/19 – I SA/Gl 703/19, z dnia 17 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 704/19 – I SA/Gl 706/19, z dnia 30 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 817-819/19, z dnia 5 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1108/19, a także z dnia 7 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 100/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w tych ostatnich orzeczeniach poglądy, stąd też w uzasadnieniu posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tych wyrokach.
Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Dokonując wykładni tego przepisu należy wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze – określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości, po drugie – określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania, wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.
Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności od tego, czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych, jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie – 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.
W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej "p.d.o.p.") wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 p.d.o.p.). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g p.d.o.p. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli – co do zasady – w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 p.d.o.p.).
Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art.16g ust. 16 p.d.o.p.) Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.
Sąd nie podziela zarzutu skargi, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową, oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje Skarżąca co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g p.d.o.p.
Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych, oraz przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy).
Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej odwołującej się – w ślad za wyrokiem WSA w Kielcach o sygn. akt 3/19 – do wykładni historycznej.
Odnosząc się nadto do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podkreślić, że taki sposób ustalania treści normy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa.
Dlatego właśnie należy przyjąć, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Wspierając się autorytetem nauki prawa podatkowego godzi się zatem zauważyć, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 – 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123).
Biorąc pod uwagę brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez Skarżącą. Jest tak tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej niż odkodowały je organy podatkowe obydwu instancji.
Tym samym, w przekonaniu Sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego – stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Nie doszło zatem do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób wskazany w skardze.
Nie są zasadne także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji SKO spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w tym zawiera argumenty wyjaśniające, dlaczego stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe. Wniesiona do tutejszego Sądu skarga zawiera zarzut, że SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której nie przeprowadzono kompleksowej analizy prawnej i nie wskazano przesłanek, jakie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w ocenie Sądu decyzja organu pierwszej instancji ma uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a także wyjaśnienie przyczyn przyjęcia przez organ takiej a nie innej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powołaniem się także na dorobek judykatury. W tej sytuacji brak było podstaw do uchylenia decyzji Prezydenta, stąd też działanie SKO nie może zostać uznane za wadliwe.
Organy podatkowe działały zgodnie z zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.) oraz zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Nie można uznać także, że dokonały rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki, w sytuacji, gdy – jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej – w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Skoro organy podatkowe, a następnie Sąd, w procesie wykładni były w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (podobnie zresztą jak składy orzekające w powołanych wyżej licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych), wbrew zarzutowi skargi brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. Jak bowiem wiadomo, wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej przy zastosowaniu wszystkich dopuszczalnych metod interpretacji przepisu.
Skoro zatem organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a O.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Oceny tej nie zmienia jeden nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Ke 3/19.
Jednocześnie Sąd, działając z urzędu, nie dopatrzył się żadnego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z racji braku w skardze jakichkolwiek zarzutów, poza zarzutem naruszeni a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz omówionymi wyżej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, nie ma potrzeby odnoszenia się do tego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a., stosownie do wniosków obu stron postępowania.
- - ---------------------- 13