Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia... lipca 2006 r. nr..., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia... listopada 2005 r. nr..., określającą firmie Z. Spółka z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od lutego do kwietnia 2002 r. i nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2002 r., oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu za luty, marzec i kwiecień 2002 r.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące:
- - obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących,
- - rozliczenia podatku z tytułu importu usług.
Kwestionowane przez organ rozliczenia wiążą się z nieprawidłowym rozpoznaniem przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego, czego konsekwencją było rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego w niewłaściwych okresach rozliczeniowych.
Organ powołał się na § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Tymczasem strona obniżyła podatek należny w oparciu o wystawione faktury korygujące, których potwierdzenie odbioru otrzymała od nabywcy w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonała przedmiotowego obniżenia.
Odnośnie importu usług organ powołał się na § 6 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Dotyczy to wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do dnia marca 2002 r., jednakże z dniem 26 marca 2002 r. analogiczne rozwiązanie zostało przeniesione do art. 6 ust. 8b pkt 6 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.". Zatem wobec braku wcześniejszej zapłaty, strona winna opodatkować import usług w miesiącach powstania obowiązku podatkowego tj. w terminach zapłaty określonych na fakturach.
Odnośnie rozliczenia za listopad 2002 r. organ stwierdził, że podatnik nie dokonał zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 16.068 zł., dotyczącego usługi transportowej, co do której obowiązek podatkowy powstał w październiku 2002 r. Organ powołał się na art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podatku należnego strona mogła dokonać w miesiącu następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. Stosownie jednak do art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 26 marca 2002 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym, mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka nie skorzystała z powyższego uprawnienia do dokonania korekty deklaracji, utraciła więc możliwość obniżenia podatku należnego.
W odniesieniu do zarzutu, że organ I instancji celowo określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jak wnioskowała Spółka podatek do zwrotu za listopad 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie dają organowi w takiej sytuacji prawa do zadysponowania zwrotu w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji VAT-7. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie określił kwot zwrotu różnicy podatku za okres od maja do listopada 2002 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, przyjmując, że wykazane one zostały w sposób prawidłowy. Tym samym brak jest podstaw do określenia przez organ podatkowy kwot zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od wykazanej.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 109 oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.". Wskazując na dopuszczalność takiej konstrukcji, organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt FPS 2/05.
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 27 VI Dyrektywy VAT organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie podatku w niniejszej sprawie dotyczy okresu przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, zaś Dyrektywa wiąże Polskę od dnia akcesji.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2002 r.
Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:
- - art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP,
- - art. 120 art.121 Ordynacji podatkowej,
- - art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1, 2a oraz 3 pkt 2, art. 21 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.,
- - art. 99 ust. 12, ustawy o VAT 2004 r.
Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części zaskarżonej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że wydając decyzje w niniejszej sprawie organy wiedziały, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za grudzień 2002 r. została wcześniej określona mocą decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia... czerwca 2003 r., nr..., która stała się ostateczna.
W tej sytuacji określenie przez organy podatkowe kwoty przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. do rozliczenia w grudniu 2002 r. faktycznie zamyka Spółce drogę do odzyskania tej sumy. Mając świadomość ewentualnych konsekwencji takiej decyzji i nie mogąc samodzielnie skorygować deklaracji z uwagi na trwającą kontrolę podatkową Spółka przed wydaniem decyzji zawnioskowała do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. do zwrotu na rachunek bankowy Spółki.
Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Analogicznie stanowił również art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.
Zdaniem Spółki powołane powyżej przepisy w żaden sposób nie zabraniają organom kontroli skarbowej określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. Skoro organ kontroli skarbowej może zmniejszyć kwotę podatku naliczonego do zwrotu może ją także wydając decyzję zwiększyć.
W tej sytuacji postępowanie organów podatkowych obu instancji stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) jak również obraża art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz narusza regułę neutralności podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że z brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że powstałą nadwyżkę można rozliczyć "za następne okresy", a nie "za następny okres", jak wskazuje skarżąca. Ponadto istnieje możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jeżeli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy zakończonej tą decyzją (prawdopodobnie chodziło tu o decyzję Urzędu Skarbowego w S. z... czerwca 2003 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga zasługuje na uwzględnienie
Zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w wypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik miał prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne miesiące. Różnica podatku, o której mowa wyżej, podlegała zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana była stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1, tj. stawką niższą niż 22% (art. 21 ust. 2)
Z powyższego wynikało więc jednoznacznie, że ani podatnik ani organ podatkowy nie mieli wyboru co do sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w konkretnym miesiącu. Wynikał on bowiem z okoliczności prowadzonej działalności wskazanych w powołanych przepisach (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2003 r., sygn. III SA 1681/01 - M. Podat. 2003/7/34).
W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Powyższa różnica podatku podlega zaś zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 tj. stawką niższą niż 22% (art. 21 ust. 2 ustawy). W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, to zwrot ten może być bezpośredni - czyli z urzędu skarbowego - jako różnica podatku lub pośredni, tj. w sytuacji, gdy nadwyżka podatku naliczonego odliczana jest w następnych okresach rozliczeniowych. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi bowiem dodatnią różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Gdy zaś różnica ta jest ujemna to zasadą jest, że podatnik przenosi ją do rozliczenia na następny miesiąc, a wyjątkiem jest jej zwrot z urzędu skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 1996 r., sygn. akt SA/Kr 2835/95, wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd - System Informacji Prawnej Lex).
Z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, w których następuje zwrot bezpośredni, a w których pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powołany przepis nie daje więc możliwości dokonywania wyboru tak przez podatnika, jak i przez organ podatkowy formy zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 225/96 - System Informacji Prawnej Lex).
Zatem w sytuacji, gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub w części stawką niższą niż 22%, to tylko wówczas przysługuje mu prawo do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bezpośrednio z urzędu skarbowego (art. 21 ust. 2 ustawy). Jeżeli natomiast podatnik sprzedaje towary opodatkowane wyłącznie według stawki 22%, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy odejmowana jest od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W odrębny sposób uregulowano problem zwrotu różnicy podatku, gdy podatnik, którego sprzedaż podlega wyłącznie opodatkowaniu stawką 22%, nabywa towary i usługi, które zaliczane są przez niego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W takim przypadku - jeśli podatek naliczony jest wyższy od należnego - podatnikowi przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego, ale tylko w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (art. 21 ust. 3 ustawy). Jest to jedyny przypadek, gdy nadwyżka podatku naliczonego zwracana jest bezpośrednio podatnikowi z urzędu skarbowego, mimo iż jego sprzedaż podlega opodatkowaniu wyłącznie stawką podstawową tj. stawką 22% (por. wyrok NSA w Katowicach z 5 maja 2000 r., I SA/Ka 1719/98 - LEX nr 45364). Przypadek ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie.
Jak wynika z decyzji organu I instancji, w listopadzie 2002 r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawkami: 22%, 7% i 0%. Spełniła więc wymagania ustawowe niezbędne do zwrotu podatku na rachunek bankowy.
Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jest to przepis o charakterze procesowo-ustrojowym, który należy stosować w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. W tym przypadku nie ma to jednak wielkiego znaczenia, bowiem co do zasady jest on zbieżny z treścią art.10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.
Zdaniem organów w niniejszej sprawie nie było możliwości określenia kwot zwrotu różnicy podatku za okres od maja do listopada 2002 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, ponieważ zostały one wykazane w sposób prawidłowy. Jest to stanowisko błędne, bowiem okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc. Zatem mimo, że wysokość podatku zadeklarowanego w okresie badanym, obejmującym kilka miesięcy, była w sumie zgodna z wyliczeniami organu, to jednak w poszczególnych miesiącach, czyli poszczególnych okresach rozliczeniowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił je w wysokościach innych niż wskazał je podatnik.
Wadliwe jest również stanowisko organu, że powstałą nadwyżkę można rozliczyć "za następne okresy", tak jak stanowi ustawa, bowiem decyzja organu I instancji wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o nadwyżkę "do przeniesienia na następny miesiąc", co w przypadku nadwyżki za listopad oznacza rozliczenie jej w grudniu, jak słusznie rozumie to skarżąca. W tej sytuacji niedopuszczalnym było wydanie decyzji, której wykonanie pozostaje w kolizji z treścią innej decyzji ostatecznej, tym bardziej, że już w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję pojawiła się informacja o decyzji Urzędu Skarbowego w S. z... czerwca 2003 r., nr..., określającej skarżącej Spółce wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.
Okoliczność ta stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności części decyzji organów obu instancji w trybie art. 247 § 1 pkt 4, bowiem dotyczą one sprawy, która została już wcześniej rozstrzygnięta.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.