Uzasadnienie
Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strategia Skarżącej na lata 2013-2015 w ramach przyjętej polityki w zakresie zarządzania kadrami realizuje się m. in. poprzez organizację szerokiego wachlarza imprez nazywanych imprezami integracyjnymi. Spotkania takie mają różnorodną formę tj. otwartych imprez plenerowych o charakterze sportowym, kulturalnym, pikników rodzinnych, spotkań mikołajkowych, adresowanych do mniej lub bardziej określonej liczby adresatów (pracownicy, członkowie rodzin pracowników, byli pracownicy, obecni i potencjalni klienci), oraz imprez ograniczonych do grona pracowników, mających na celu podnoszenie poziomu integracji pracownika z przedsiębiorstwem. Spotkania te są finansowane albo w całości ze środków Skarżącej (nie pochodzących z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych), albo w kosztach partycypują uczestnicy spotkań.
Najczęściej Skarżąca w ramach organizacji takich spotkań ponosi koszty wynajmu sali, w której ma być organizowana impreza, cateringu, rozrywek zapewnianych uczestnikom (zawody sportowe, oprawa muzyczna itd.) i koszty transportu. Podczas spotkań uczestnicy mogą korzystać z usług gastronomicznych lub cateringowych świadczonych przez firmy wynajmowane przez Skarżącą. Uczestnicy nie mają przydzielonych racji żywnościowych, jednocześnie nie ewidencjonowana jest ilość spożytych produktów oraz poziom aktywności w zakresie udziału w atrakcjach, rozrywkach udostępnionych szerokiemu gronu uczestników biorących udział w spotkaniu.
Organizując spotkanie, Skarżąca najczęściej zawiera umowę z firmą zewnętrzną, od której otrzymuje fakturę, wskazującą łączny koszt spotkania - należne wynagrodzenie po stronie świadczącego usługę. W większości przypadków, w zawieranych umowach wskazuje się szacunkową ilość uczestników, która może wziąć udział w spotkaniu, na podstawie której ustala się skalę imprezy, a w konsekwencji minimalny zakres usług np. gastronomicznych, do których zobowiązuje się firmę świadczącą usługę.
W przypadku imprez plenerowych o charakterze sportowym, kulturalnym i pikników rodzinnych z uwagi na fakt, iż są adresowane do bliżej nieokreślonej liczby adresatów, ustalenie dokładnej liczby uczestników, kto i w jakim zakresie korzystał z proponowanych atrakcji pozostaje praktycznie niewykonalne.
Analogiczne ustalenia należy przyjąć w odniesieniu do imprez integracyjnych kierowanych do pracowników poszczególnych jednostek organizacyjnych Skarżącej, gdzie pomimo faktu dostępności listy osób wyrażających wolę wzięcia udziału w imprezie, Skarżąca nie ma możliwości zindywidualizowania otrzymanych przez pracowników świadczeń z uwagi na brak praktycznej możliwości ustalenia ilości i rodzaju świadczeń (posiłków, napojów, atrakcji), z których skorzystali poszczególni pracownicy obecni na imprezie.
Zgodnie z dotychczasową praktyką, w przypadku sporządzenia listy pracowników wyrażających wolę wzięcia udziału w spotkaniu i możliwości skwantyfikowania wartości świadczenia Skarżąca pobierała i odprowadzała zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Skarżąca ma jednakże wątpliwość, czy jej postępowanie jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie na gruncie przepisów prawa.
W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w odniesieniu do realizowanych przez nią świadczeń na rzecz pracowników w postaci organizacji powyżej opisanych spotkań, zobowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f.?
Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", zaniechano poboru podatku.
Jednocześnie ustawodawca wskazuje, iż stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Ustawodawca doprecyzował, iż w sytuacji gdy przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.
Z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca wyraźnie podzielił możliwe do uzyskania przez pracowników przychody na dwie grupy: 1) pieniądze i wartości pieniężne, które stają się przychodem w momencie ich postawienia do dyspozycji, tj. niezależnie od faktu ich otrzymania (odebrania) przez pracownika oraz 2) świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, które stają się przychodem z chwilą ich otrzymania przez pracownika.
Z powyższego wynika, że samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie przepisów ustawy funkcjonują bowiem dwa pojęcia tj. "postawienia do dyspozycji" i "otrzymania", zatem w ocenie Skarżącej przyjmując racjonalność ustawodawcy nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Dokonując wykładni językowej pojęcia "postawienia do dyspozycji" należy wnosić, iż po stronie odbiorcy nie musi zaistnieć rzeczywiste odebranie świadczenia, aby powstał przychód podlegający opodatkowaniu.
Według Skarżącej dokonując wnioskowania a contrario, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane jako zdanie odrębne do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. o sygn. II FPS 1/10 - w zakresie opodatkowania pakietów medycznych. Stanowisko takie liczne wyroki sądów administracyjnych. W świetle brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżąca wskazuje na kluczową rolę wykładni językowej, która jest zawsze podstawową regułą interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Według Skarżącej w celu wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tymże przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Nie jest bowiem możliwe ustalenie wartości świadczeń w sposób inny, niż określony w przepisach u.p.d.o.f.
A zatem, jeżeli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość świadczenia winna zostać określona według metody wskazanej w ustawie, a nie według dowolnie przyjętej koncepcji, która nie ma ustawowego oparcia. W większości przypadków nie można postawić znaku równości pomiędzy usługami nabywanymi przez pracodawcę, a usługami oferowanymi, czy też wyświadczonymi pracownikom.
Ponadto, przyjęcie, że świadczeniem jest "prawo do otrzymania" przesądza o braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W istocie bowiem mamy do czynienia z "prawem do korzystania z usługi zakupionej", a nie korzystaniem z "usługi zakupionej".
W opinii Skarżącej samo uczestnictwo pracowników w organizowanej imprezie, nawet przy możliwości określenia uczestników z imienia i nazwiska, nie będzie skutkować możliwością ustalenia prawidłowego przychodu u każdego z uczestników. Co do zasady każdy pracownik korzysta ze świadczeń, w różnym stopniu, niewykluczone jednak, iż pracownik bierze udział w spotkaniu firmowym, ale z różnych przyczyn nie korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń.
Zatem Skarżąca nie jest w stanie przypisać pracownikowi wartości świadczenia które pracownik faktycznie otrzyma, ponieważ jeden z pracowników może skorzystać z zakupionych świadczeń w szerszym zakresie, niż przypadający na jedną osobę, a inny nie skorzysta z tak ustalonej wartości świadczenia.
Skarżąca, jako płatnik, nie jest w stanie stwierdzić, który z pracowników skonsumował więcej lub mniej posiłków czy napoi, pozostawionych do dyspozycji. A zatem nie można dokonać prostego działania matematycznego polegającego na zsumowaniu wszelkich kosztów organizowanej imprezy, szczególnie w przypadku, gdy zakup towarów i usług związanych z organizacją imprezy jest dokumentowany jedną kwotą, a następnie podziału tej kwoty na każdego pracownika, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do przypisania pracownikom przychodu o charakterze czysto statystycznym, tj. w konkretnym przypadku nierealnym. Ponadto przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw prawnych do wykonania takiego działania. Stanowisko takie ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Skarżąca podkreśliła, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.
Skarżąca zauważyła ponadto, że imprezy integracyjne nie stanowią zapłaty (rekompensaty) za pracę wykonywaną przez pracownika w ramach przydzielonych mu obowiązków służbowych. Nie stanowią więc dla pracownika dodatkowego benefitu mającego walor finansowy. Udział w imprezie nie jest dla pracownika nagrodą i nie wiąże się z faktem wykonywania określonego zadania, jest zaś ofertą, z której atrakcyjności w zasadzie korzysta sam pracodawca, mając na względzie integrację pracownika z przedsiębiorstwem.
W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, iż wartość organizowanych dla pracowników imprez nie powinna zostać pracownikom dopisana do przychodu i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu po stronie pracowników z tytułu udziału w otwartej imprezie plenerowej i za nieprawidłowe w pozostałej części.
Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.
Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość (koszt organizacji). Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa, wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. W sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a powyżej wskazanego przepisu, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, stosownie do art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. Powyższe postanowienia zastosować należy zarówno do nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód z innych źródeł, jak i tych, które na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowią przychód ze stosunku pracy.
Minister podkreślił, że przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Najistotniejszą kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc zidentyfikowanie samego świadczenia oraz momentu jego otrzymania przez pracownika. W przypadku organizowania przez pracodawcę spotkań integracyjnych o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w zorganizowanym przez Skarżącą spotkaniu, a nie samo otrzymanie przez te osoby możliwości skorzystania ze spotkania. Organizowanie imprez integracyjnych nie jest bowiem koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa.
Według Ministra wzięcie udziału przez pracownika w spotkaniu integracyjnym zorganizowanym i w całości lub w części sfinansowanym przez pracodawcę będzie równoznaczne z otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia, lub świadczenia częściowo odpłatnego, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystają z możliwości udziału w spotkaniu integracyjnym zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa w całości lub w części pracodawca posiada konkretny wymiar finansowy.
W ocenie organu w przypadku imprez, gdzie krąg osób ograniczony jest do grona pracowników, ewentualne trudności towarzyszące ustaleniu wartości świadczenia, czy indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, będą miały charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Jest to problem organizacyjny możliwy do rozwiązania. Ustalenie przychodu u poszczególnych uczestników jest sprawą oczywistą. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, albo czy uczestniczy w całości imprezy, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie.
W konkluzji zdaniem Ministra w sytuacji, gdy Skarżąca zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym, w którym udział będą brali pracownicy i poniesie wszystkie koszty związane ze zorganizowaniem tego spotkania, powinna ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdej uprawnionej osoby, która weźmie w niej udział. Przy dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności, nie ma przeszkód w ustaleniu osób, które otrzymają przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu uczestnictwa w organizowanej przez nią imprezie. Wartość świadczenia, jaką Skarżąca powinna doliczyć do przychodu danego uczestnika należy obliczyć dzieląc całkowity koszt organizacji imprezy poniesiony przez pracodawcę przez liczbę osób zaproszonych (np. wszystkich, jeżeli impreza była przewidziana dla wszystkich pracowników) lub deklarujących chęć wzięcia udziału w imprezie, a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać tylko osobom w niej uczestniczącym.
Przychód powstały w ten sposób po stronie pracowników Skarżącej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód ze stosunku pracy. Obliczoną wartość świadczeń, przypadających na pracownika, należy doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy,
W odniesieniu natomiast do otwartych imprez plenerowych adresowanych do bliżej nieokreślonej liczby adresatów (pracownicy, członkowie rodzin pracowników, byli pracownicy, obecni i potencjalni klienci Skarżącej) Minister zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż nie powstanie przychód po stronie pracowników, jednakże nie z takiego powodu jak wskazane w uzasadnieniu wniosku, a z uwagi na to, że krąg podmiotów objętych imprezą nie będzie tworzył zbioru zamkniętego, będzie nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconych przez Skarżącą kosztów imprezy, nie będzie możliwe. W takiej sytuacji Skarżąca nie będzie zatem w stanie określić wartości nieodpłatnych świadczeń przypadających na jednego pracownika, gdyż nie będzie w stanie określić, ile osób w rzeczywistości weźmie udział w imprezie integracyjnej.
Tym samym wartość poniesionych wydatków płaconych przez Skarżącą nie będzie stanowić dla pracowników uczestniczących w imprezie integracyjnej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.
W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 11 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 12 u.p.d.o.f., w części dotyczącej kwalifikacji skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu udziału w imprezie integracyjnej niemającej charakteru imprezy otwartej;
- 2) art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa;
- 3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W ocenie Skarżącej pogląd zaprezentowany przez Ministra w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników z tytułu udziału w imprezie integracyjnej niemającej charakteru imprezy otwartej nie znajduje uzasadnienia na gruncie analizowanych przepisów prawa. Analogicznie bowiem jak w przypadku imprez skierowanych do bliżej nieokreślonego kręgu adresatów, tak w odniesieniu do spotkań zamkniętych, adresowanych wyłącznie do pracowników. Skarżąca nie jest w stanie przypisać pracownikowi wartości świadczenia, które faktycznie otrzyma.
Według Skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w przypadku zorganizowania przez pracodawcę spotkań integracyjnych o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w organizowanym spotkaniu, a nie samo otrzymanie przez te osoby możliwości skorzystania ze spotkania.
Skarżąca nie podziela również poglądu zgodnie z brzmieniem którego uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa w całości lub części pracodawcy posiada wymiar finansowy.
W opinii Skarżącej stosownie do art. 14h w związku z art. 120 i 121 O.p. organy podatkowe przy stosowaniu przepisów prawa materialnego nie powinny rozstrzygać na niekorzyść podatnika regulacji prawnych mogących budzić wątpliwość.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2942/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe.
Sąd wskazał, że w dniu 17 maja 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich przekazał do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o podjęcie uchwały w zakresie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie:
- 1) Czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?
- 2) Czy w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymywanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie – na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. – w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Dodatkowo Sąd podniósł, że postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. NSA, w sprawie o sygn. akt II FPS 3/13, zawiesił postępowanie toczące się w sprawie z wyżej wskazanego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi przez NSA postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2797/11 - czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP.
Sąd uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka wskazana w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., umożliwiająca zawieszenie postępowania z urzędu.
Postanowieniem z dnia 30 września o sygn. akt III SA/Wa 2942/13 WSA w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.
Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uczestnictwa przez pracownika w spotkaniach integracyjnych organizowanych przez pracodawcę oraz sposobie ustalenia podstawy opodatkowania takich świadczeń otrzymywanych w ramach imprez, z których pracownik może, ale nie musi korzystać. Kwestią sporną jest zatem to, czy po stronie pracownika powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.
Według stanowiska Skarżącej uczestnictwo pracowników w imprezach integracyjnych nie rodzi po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samo bowiem wzięcie udziału przez pracownika w imprezie integracyjnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania, gdyż o przychodzie można mówić w sytuacji, gdy pracownik skorzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń, natomiast Skarżąca nie jest w stanie stwierdzić, czy pracownik w ogóle skorzystał z takiego świadczenia oraz nie jest w stanie przypisać pracownikowi wartości świadczenia, które faktycznie otrzyma. Niewykluczone bowiem, iż pracownik bierze udział w spotkaniu firmowym, ale z różnych przyczyn nie korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń.
W ocenie Ministra natomiast wzięcie udziału przez pracownika w spotkaniu integracyjnym zorganizowanym i w całości lub w części sfinansowanym przez pracodawcę będzie równoznaczne z otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia, lub świadczenia częściowo odpłatnego, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystają z możliwości udziału w spotkaniu integracyjnym zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa w całości lub w części pracodawca posiada konkretny wymiar finansowy.
W konsekwencji Skarżąca powinna zwiększyć przychody pracowników z tytułu umowy o pracę, natomiast przychód pracowników powinien być ustalony poprzez podzielenie łącznej ceny zakupu danej imprezy integracyjnej, ustalonej w oparciu o art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez liczbę zaproszonych na nią pracowników.
W tak ustalonym sporze rację przyznać należy Skarżącej. Zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza bowiem wskazane przez Skarżącą przepisy prawa materialnego i dlatego interpretacja ta podlegała uchyleniu.
Przedstawiając tło prawne zaistniałego sporu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W świetle natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.
Wskazać trzeba następnie, że omawiane w niniejszej sprawie zagadnienie prawne zostało przedstawione do rozstrzygnięcia NSA w składzie siedmiu sędziów, który postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14 odmówił podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie, czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy, a także, czy w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie - na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. - w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnej określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił m.in. uwagę, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.
W związku z powyższym Trybunał sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., tj. (i) świadczenia te zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), (ii) zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, (iii) korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Trybunał uznał, że świadczenia takie nie stanowią dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in. - w pkt 3.4.6 wyroku, że obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku.
Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
Z kolei w pkt 4.2.3. wyroku Trybunał podniósł m.in., że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.
Z powyższej argumentacji NSA wywiódł, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nawet gdyby udział pracownika w imprezie integracyjnej traktować w kategoriach przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, to i tak nie ma możliwości ustalenia wysokości tej podstawy dla konkretnego pracownika. Stosownie bowiem do pkt 4.3.2. wyroku Trybunału, gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania.
W ocenie NSA, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest zatem jednoznaczne i w odniesieniu do tej grupy stanów faktycznych, w której mamy do czynienia z "imprezami integracyjnymi", sprowadza się ono do zasadniczej tezy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko takie rozumienie tego przepisu w związku z innymi unormowaniami tej ustawy, które dotyczą przychodów w ogólności (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz zasad ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.), sprawia, że może być on uznany za zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.
Reasumując, Sąd stwierdza, że Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, iż w przypadku uczestnictwa pracowników w imprezach integracyjnych, gdzie krąg osób ograniczony będzie do grona pracowników, pracownikom tym Skarżąca zobowiązana będzie przypisać przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i od łącznego dochodu z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w danym miesiącu obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Stanowisko takie naruszało art. 11 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 12 u.p.d.o.f. Za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 14c w związku z art. 120 i w związku z art. 121 O.p. Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
Na koniec wskazać trzeba, iż jakkolwiek zaskarżona interpretacja uznawała stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe, to uchylając ją w całości, Sąd nie naruszył, określonej w art. 134 § 2 p.p.s.a., zasady zakazu rozstrzygania na niekorzyść strony skarżącej (reformatio in peius). Jak bowiem wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. o sygn. II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.