Uzasadnienie
Wnioskiem z 22 czerwca 2006 r. [...] Bank [...] Spółka Akcyjna zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie tego, czy na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r.Nr 54, poz. 654 z póżn. zm., dalej ustawa o pdop),Spółka jako podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę w wysokości przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) utworzoną także na wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r., a zaliczonych do kategorii stracone przed dniem 1 stycznia 2003 r., jeżeli ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona.
Bank stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 16 ust. 3f ustawy o pdop ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek, które zostały zaliczone do kategorii stracone, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona zakwalifikowanych do tej kategorii zarówno przed jak i po 1 stycznia 2003 r.
Uzasadniając swoje stanowisko Bank wyjaśnił, że w jego ocenie przepis art. 16 ust. 3f ustawy o pdop, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., wprowadzony został przez ustawodawcę w celu złagodzenia skutków zakwalifikowania wierzytelności, do kategorii stracone, które praktycznie są utracone przez bank, a których nieściągalność, pomimo obiektywnego zaistnienia, nie spełnia kryteriów określonych w art. 16 ust. 2a i w związku z tym nie mogą korzystać z prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tworzonych na ich pokrycie rezerw celowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, w przeciwieństwie do wierzytelności zakwalifikowanych do kategorii wątpliwe, cechujących się relatywnie niższą nieściągalnością. Art. 16 ust. 3f ustawy o pdop dotyczy kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) stanowi o kategorii wątpliwe.
Stopień ryzyka odzyskania kredytu (pożyczki) oraz gwarancji (poręczenia) spłaty kredytu i pożyczki jest znacznie wyższy w przypadku kategorii stracone niż w przypadku kategorii wątpliwe. Zdaniem Banku w przypadku utworzonych rezerw na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zaliczonych do kategorii stracone, a których ściągalność nie została uprawdopodobniona, przed dniem 1 stycznia 2003 r. jak i po 1 stycznia 2003 r. przepis art. 16 ust. 3f ustawy o pdop będzie miał zastosowanie, a jedynym kryterium czasowym ograniczającym uprawnienie podatnika będzie data udzielenia kredytu (pożyczki), bądź gwarancji (poręczenia) przypadająca przed dniem 1 stycznia 1997 r. W ocenie Banku stanowisko stwierdzające, że art. 16 ust. 3f ustawy PDOD dotyczy wyłącznie rezerw utworzonych na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zaliczonych do kategorii stracone po dniu 1 stycznia 2003 r. byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną jak i celowościową regulacji.
W ocenie Banku odwołalnie się ustawodawcy bezpośrednio, do art. 16 ust. 26 lit. d) wskazuje zamiar wyznaczenia terminu 1 stycznia 1997 r. jako daty powstania wierzytelności po której udzielenie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy z tytułu kredytów (pożyczek) i gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.
Postanowieniem z [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.
W ocenie organu dla celów podatku dochodowego o możliwości zaliczenia rezerwy utworzonej na wierzytelność, której nieściągalność nie wymaga uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment utworzenia rezerwy dla celów bilansowych. Koszt podatkowy z tego tytułu wystąpi w roku podatkowym, w którym Bank zaliczył utworzoną rezerwę do kosztów banku, co oznacza, że nie może on być rozpoznany w dowolnym późniejszym okresie, po roku podatkowym, w którym rezerwa obciążyła koszty bilansowe banku. Zdaniem organu ustawowa możliwość zaliczenia rezerw na ekspozycje zaliczone do kategorii stracone bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności istnieje od dnia 1 stycznia 2003 r. Rezerwy utworzone przed tą datą nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych wcześniejszych niż rok 2003. Zdaniem organu art. 16 ust. 3f ustawy o pdop nie daje Bankowi uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zaliczonych do kategorii stracone oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii stracone należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, utworzonych przed dniem 1 stycznia 2003 r.
Bank nie zgodził się ze stanowiskiem organu i 18 września 2006 r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 3f w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ustawy o pdop. W uzasadnieniu Bank potwierdził swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację.
Decyzją z [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Banku przedstawionego we wniosku z dnia 22 czerwca 2006 r. za prawidłowe. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu I instancji.
Zauważył, iż że ustawodawca wprowadził przepis art. 26 ust. 3f do ustawy nowelą z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 169, póz. 1384) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 roku. Z uwagi na brak przepisów przejściowych oraz zasadę, iż prawo nie działa wstecz, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu rezerwy na pokrycie kredytów (pożyczek) zakwalifikowane do kategorii stracone, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które zostały utworzone przed dniem 1 stycznia 2003 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 3f w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ustawy o pdop oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie zasadzie pogłębiania zaufania organów podatkowych oraz obowiązkowi uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji odmawiającej w całości żądania strony.
W uzasadnieniu Bank podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i dodał, że ma ono również potwierdzenie w uzasadnieniu projektu aktu prawnego wprowadzającej przepis art. 16 ust. 3f, gdzie stwierdzono, iż "Powyższe działania (...) umożliwiłyby bankom szybsze zaliczenie w koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na należności (...) stracone". W ocenie Banku z powyższego wynika, iż zamiarem projektodawcy była możliwość wcześniejszego zaliczenia rezerwy utworzonej na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek zaliczonych do kategorii stracone, których nieściągalność nie została jeszcze uprawdopodobniona. Bank podkreślił ponadto, że Dyrektor Izby nie odniósł się do zarzutów przytoczonych przez Bank w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie w zakresie rozdzielenia momentu powstania kosztu podatkowego od kosztu rachunkowego.
Ponadto Bank podkreślił, że błędne jest stanowisko organów, iż uznanie stanowiska Banku byłoby sprzeczne z konstytucyjna zasadą, iż prawo nie działa wstecz. Zaznaczył, że powyższa zasada odnosi się do regulacji nakładających na podatnika obowiązki i sankcje, natomiast nie ma zastosowania w przypadku określenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub zastosowania ulg podatkowych. Podniósł również, że Dyrektor Izby rażąco naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie przedstawiając uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.
Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d) ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. Przepis art. 26 ust. 3f tej ustawy stanowi przy tym,iż w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret drugie i lit. c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d).
W związku z powyższym za uprawnione Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w art. 16 ust. 3 f ustawy o pdop zawarta jest szczególna regulacja, wykraczająca poza zakres art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, iż stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147) banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością, zwane dalej "rezerwami celowymi", w odniesieniu do ekspozycji kredytowych. Przez ekspozycje kredytowe zarówno ustawa o podatku dochodowego od osób prawnych - art. 16 ust. 2 d/ jak i rozporządzenie rozumie należności, z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym. Z punktu widzenia zatem prawa bilansowego stosownie do § 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów.
Rezerwy te obciążają koszty banku już w momencie ich utworzenia. Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, które wymagają uprawdopodobnienia nieściągalności ma miejsce w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast rezerwy zakwalifikowane do kategorii "stracone" wymienione w art. 16 ust. 3f ustawy podatkowej stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich utworzenia dla celów bilansowych. W razie zakwalifikowania kredytu (pożyczki) do kategorii "stracone" którego nieściągalność nie została uprawdopodobniona koszt podatkowy tego kredytu ustala się w sposób analogiczny jak w przypadku kredytów (pożyczek) "wątpliwych". Nie negując zatem w żaden sposób, że powołane regulacje odnoszą się do należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zasad ustalania kosztów przychodu dla celów podatku stwierdził, że przepis art. 26 ust. 3f ustawy o pop ma zastosowanie wyłącznie do przypadków w których z tytułu przedmiotowych kredytów utworzono rezerwy pod rządem tego przepisu, znoszącego wymóg ich uprawdopodobnienia, począwszy od dnia 1 stycznia 2003. Nie negując również wskazanego przez Skarżącą ratio legis wprowadzonej regulacji, nie ma wątpliwości, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r.
Nie jest więc możliwe jego odniesienie do rezerw utworzonych przed dniem 1 stycznia 2003r., które pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów wymagały uprawdopodobnienia, aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu. Zasadnie w zaskarżonej decyzji przywołano zasadę, iż prawo nie działa wstecz. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie ma w sprawie wątpliwości, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma chwila utworzenia przez Bank rezerwy, bowiem z tą chwilą rezerwa ta obciąża koszty Banku i podstawę do ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu mogą stanowić przepisy ustawy o pdop wówczas obowiązujące. Z uwagi na to, iż w przedstawionym pytaniu chodzi o rezerwy utworzone przed 1 stycznia 2003 r. jak i po tej dacie nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, iż do rezerw tych należy stosować przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r.
Sąd nie uznał również za uzasadnione podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Według oceny Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadniono stanowisko w sprawie przy uwzględnieniu wszystkich istotnych jej aspektów zarówno w sferze przedstawionego stanu faktycznego jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.