Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 46/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. (dalej zwany "Naczelnikiem" lub "NUS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec T. L. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2014 r., a w jej następstwie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 8.954 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 456 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona prowadząc w 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe T. T. L. w zakresie: sprzedaży usług telekomunikacyjnych, handlu samochodami i usług reklamowych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 23.831,08 zł, w związku z zakupem paliwa do samochodu Opel Astra, jako wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ zakwestionował wycenę wartości pojazdów w spisach z natury na początek i koniec roku podatkowego oraz stwierdził zawyżenie przychodów z tytułu sprzedaży samochodów w procedurze VAT marża wskutek ustalenia nieprawidłowej marży od sprzedanych samochodów; stwierdził też zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów: Audi A4, BMW 335, Volvo V50, BMW 330 XD, BMW X3, a także odmówił Stronie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup kurtki.

Skarżący odwołaniem z dnia 27 czerwca 2018 r. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1) prawa procesowego mającego wpływ na podjęte rozstrzygnięcie podatkowe przez Naczelnika, tj.:
2. a) zasady prawdy materialnej - wyrażonej w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, a oparcie się jedynie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, nieuwzględnienie zarzutów Strony do tego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie własnego postępowania dowodowego, a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego przez organ podatkowy, głównie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.,
3. b) zasady swobodnej oceny dowodów - wyrażonej w art. 191 O.p. - poprzez dokonanie tej oceny w sposób całkowicie dowolny, ukierunkowanej przeciwko interesom Strony, sugerując się wyłącznie ustaleniami kontroli podatkowej pomijającej fakty świadczące na korzyść Strony,
4. c) praworządności - wyrażonej w art. 120 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na podjęte orzeczenie oraz z rażącym naruszeniem prawa podatkowego materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie lub złą jego wykładnię,
5. d) zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej w art. 122 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego i niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w tym celu,
6. e) zasady otwartości systemu dowodów wyrażonej w art. 180 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a zgłaszanych przez Stronę w toku postępowania kontrolnego i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej,
7. f) obowiązkowych składników decyzji, określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez brak dostatecznego faktycznego uzasadnienia w decyzji w zakresie przyczyn kwestionowania cen sprzedaży pojazdów samochodowych, pozbawienia prawa wiarygodności faktur dokumentujących sprzedaż, pominięcie zeznań świadków złożonych pod groźbą odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy, stosowania przez organ podatkowych cen sprzedaży "z sufitu", czynności sprzecznych z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.").
8. 2) prawa materialnego podatkowego:
9. a) obrazę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego materiału dowodowego, z którego wynika inny stan faktyczny niż ustalony przez organ podatkowy, a w szczególności zawyżenie przychodu przez organ podatkowy nie na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie, a na podstawie domniemania;
10. b) obrazę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego materiału dowodowego, z którego wynika inny stan faktyczny niż ustalony przez organ podatkowy (podstawa opodatkowania), a głównie bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez Stronę fakturami, a poniesionych racjonalnie w celu uzyskania przychodów i prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej,
11. c) niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w sposób całkowicie oderwany od rzeczywistości w sposób odmienny niż Strona, przyjmując inny stan faktyczny niż istniejący w rzeczywistości,
12. d) naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego wymienionych w pkt od 1 do 9.

Jednocześnie Strona wniosła o:

1. 1) przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 O.p. w celu uzupełnienia dowodów w postaci:
2. a) wezwania w charakterze świadka J.S. i przeprowadzenia z jego zeznań dowodu na okoliczność przeprowadzenia badania technicznego samochodu JAGUAR XF w dniu 23 grudnia 2013 r. z uwagi na fakt, że dołączony do protokołu kontroli - protokół przesłuchania tego świadka nie zawiera podpisów osoby przesłuchującej, a tym samym ten protokół jest dokumentem wadliwym i nie może stanowić dowodu w sprawie. Nadto zeznania tego świadka są wewnętrznie sprzeczne i wątpliwe, co należy wyjaśnić przy powtórnym przesłuchaniu,
3. b) wezwania w charakterze świadka J. S. i przeprowadzenia z jego zeznań dowodu na okoliczność wydania opinii technicznej samochodu JAGUAR XF w dniu 18 grudnia 2013 r. z uwagi na fakt, że dołączony do protokołu kontroli - protokół przesłuchania tego świadka nie zawiera podpisów osoby przesłuchującej, a nadto nie wyjaśniono w trakcie przesłuchania sprzeczności przy wydawaniu przez świadka opinii o pojeździe na podstawie zdjęć i identyfikacji pojazdu,
4. c) powołania biegłego z zakresu techniki samochodowej i wyceny wartości pojazdów w celu dokonania oceny technicznej i wartości pojazdów samochodowych wymienionych w protokole kontroli, co do których organ podatkowy dokonał odmiennej wyceny ich wartości rynkowej sprzedaży - i przeprowadzenie z tej opinii dowodu na okoliczność uszkodzeń tych pojazdów, ich stanu technicznego i wartości rynkowej,
5. d) dokonania sprawdzenia wartości pojazdów zakupionych przez Stronę na rynku niemieckim, poprzez dokonanie rozeznania na portalach aukcji niemieckich i włączenie tych ustaleń do akt sprawy w celu ustalenia czy Strona dokonywała okazyjnych zakupów w Niemczech poszczególnych pojazdów, czy ich uszkodzenia powodowały obniżkę cen zakupu w stosunku do pojazdów nieuszkodzonych z tego samego rocznika, w podobnym wyposażeniu i konfiguracji - i przeprowadzenie z tych ustaleń dowodu na okoliczność cen zakupu samochodów przez Stronę, i że były to zakupy okazyjne i atrakcyjne cenowo,
6. e) wezwania w charakterze świadka A. S. z zobowiązaniem do stawienia się na przesłuchanie z umową sprzedaży samochodu Volkswagen Passat oraz kopią zeznania rocznego za rok 2012 i przesłuchanie świadka na okoliczność zakupu samochodu BMW, sprzedaży samochodu Volkswagen Passat, osiąganych dochodów w 2012 r., które umożliwiłyby mu wydatki jakie wskazał w swoich poprzednich zeznaniach - przeprowadzenie z tych czynności dowodu na okoliczność faktycznej ceny sprzedaży tegoż samochodu,
7. f) wezwania w charakterze świadka D. I. z zobowiązaniem do stawienia się na przesłuchanie z umową kupna samochodu Volkswagen Passat 2006r. i przesłuchanie świadka na okoliczność zakupu samochodu Volkswagen Passat 2006 r., ceny zakupu, komu wręczał pieniądze za zakupiony samochód, rozliczeń Strony postępowania z A. S. i wysokości kwoty za kupno tego samochodu BMW - przeprowadzenie z tych czynności dowodu na okoliczność faktycznej ceny sprzedaży samochodu BMW,
8. g) dokonania oględzin samochodu AUDI A4 [...] na okoliczność posiadanych uszkodzeń i jego zużycia, i przeprowadzenie z tych czynności dowodu na okoliczność wartości tego pojazdu w wysokości wskazanej przez Stronę w fakturze VAT Marża 01/02/2014/VM - albowiem jak wynika z zeznań świadka (kupca) uszkodzenia pojazdu nie były naprawiane i są zgodne z opinią rzeczoznawcy w tym zakresie,
9. h) powołania biegłego z zakresu techniki samochodowej i wyceny wartości pojazdów w celu dokonania oceny technicznej i wartości pojazdów samochodowych wymienionych w protokole kontroli, co do których organ podatkowy dokonał odmiennej wyceny ich wartości rynkowej sprzedaży, i przeprowadzenie z tej opinii dowodu na okoliczność uszkodzeń tych pojazdów, ich stanu technicznego i wartości rynkowej, dokonania sprawdzenia wartości pojazdów zakupionych przez Stronę na rynku niemieckim, poprzez dokonanie rozeznania na portalach aukcji niemieckich i włączenie tych ustaleń do akt sprawy w celu ustalenia czy Strona postępowania dokonywała okazyjnych zakupów w Niemczech poszczególnych pojazdów, czy ich uszkodzenia powodowały obniżkę cen zakupu w stosunku do pojazdów nieuszkodzonych z tego samego rocznika, w podobnym wyposażeniu i konfiguracji - i przeprowadzenie z tych ustaleń dowodu na okoliczność cen zakupu samochodów przez Stronę, i że były to zakupy okazyjne i atrakcyjne cenowo, ewentualnie
10. 2) przy nieuwzględnieniu wniosków z pkt 1 odwołania - mając na uwadze wnioski dowodowe zawarte w tym odwołaniu na zasadzie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. - o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym wszczętym niniejszym odwołaniem i na podstawie art. 200a § 2 O.p. o przeprowadzenie na rozprawie czynności wymienionych w pkt 1 ppkt od 1 do 9 odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany także "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. odmówił Stronie przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, natomiast postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Strona w piśmie z dnia 30 października 2018 r. zgłosił wnioski dowodowe:

1. 1) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z CEIDG ze wskazaniem adresów wykonywania działalności gospodarczej pod adresem:
2. a) woj. p., pow. S., gm. S., miejsc. S., G. nr [...], [...], poczta S.;
3. b) woj. m., ul. Ł. [...] S. P., powiat s.,
4. 2) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wydruku z CEIDG ze wskazaniem przedmiotu działalności:
5. a) 61.9D.Z Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji,
6. b) 73.11.Z Działalność agencji reklamowych,
7. 3) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: "Umowy zlecenia z dnia 1 kwietnia 2014 r." zawartej pomiędzy zleceniodawcą B. A. S. a Stroną na okoliczność doręczania list cenowych,
8. 4) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: protokołu przesłuchania Strony z dnia 9 lutego 2016 r. przez pracowników US S. P., gdzie Strona zeznaje, że również wykonywała działalność gospodarczą w zakresie rozwożenia ulotek na zlecenie i wykorzystywała samochód Opel Astra [...] na terenie powiatu S. P. (120 km dziennie),
9. 5) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: Umowy subdealerskiej na prowadzenie salonu P. w S. (doręczonej do akt sprawy w US S. P.) oraz protokołu przekazania dokumentów dla US Sokołów,
10. 6) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: umowy o pracę E. A., umowy o pracę M.M., świadectwa pracy K. M. P. - jako zatrudnionych przez Stronę w salonie P. w S.,
11. 7) o przesłuchanie Strony - T. L. na okoliczność wykonywania usług na terenie miejscowości: S., G. [...], [...], poczta S. jako dealerstwo sieci komórkowej P.,
12. - na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 r. i 2014 r. na terenie miasta S., a zamieszkiwania na terenie miasta S.P., korzystania z samochodu Opel Astra [...]na trasie: S.P. - S. - S.P., przy prowadzeniu działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych 195 km x 2 (dziennie) oraz korzystania z tego samochodu przy rozwożeniu ulotek na terenie powiatu S.P. (120 km dziennie).

W ww. piśmie Skarżący wniósł także o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym i na podstawie art. 200a § 2 O.p. wniósł o przeprowadzenie na rozprawie czynności wymienionych w pkt 1 ppkt od 1 do 7 pisma.

Dyrektor postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówił Stronie przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia 30 października 2018 r. dowodów, natomiast postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji w/wym. Organ wyraził przekonanie, iż przedstawiona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ocena stanu faktycznego w sprawie jest prawidłowa i w pełni uzasadniona.

Odnosząc się zakupu paliwa do samochodu Opel Astra nr rej. [...] Organ odwoławczy stwierdził, że nie mogło być ono w całości wykorzystane na potrzeby prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej albowiem z przedstawionego przez Naczelnika US rozliczenia nabycia paliwa w 2014 r., wynika, że Skarżący dla celów prowadzonej działalności gospodarczej mógł zużyć 1.512 litrów paliwa o wartości 6.534,71 zł. Tym samym stwierdził, że wydatki na paliwo zewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości przekraczającej kwotę 6.534,71 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. Z kolei Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o wymianie licznika w samochodzie Opel Astra (faktura, zapis w książce pojazdu, itp.).

Zdaniem Dyrektora przyjęcie zużycia paliwa na poziomie 8 l /100 km nie zostało oparte wyłącznie na informacji z portalu AUTOCENTRUM, uwzględnione zostały także m.in. wyjaśnienia Strony, która podczas przesłuchania, uprzedzona o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, określiła zużycie paliwa w ww. samochodzie na poziomie 8 - 10 l / 100 km. Mając na uwadze art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Organ uznał, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r., jak również w złożonym za 2014 r. zeznaniu podatkowym, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 23.831,08 zł (30.365,79 zł - 6.534.71 zł).

Potwierdzając wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące ilości zużytego paliwa na potrzeby działalności gospodarczej za bezzasadny uznał zarzut wadliwego dokonania ustaleń odnośnie zakupów paliwa do samochodu Opel Astra.

Natomiast odnosząc się do przesłanych przez Stronę, na etapie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 30 października 2018 r. dokumentów w postaci kopii wy druku z CEIDG, "Umowy zlecenia z dnia 1 kwietnia 2014 r." zawartej pomiędzy zleceniodawcą B. A. S., a Stroną, protokołu przesłuchania Strony z dnia 9 lutego 2016 r. przez pracowników US S.P., umowy subdealerskiej na prowadzenie salonu P. w S., umowy o pracę E. A., umowy o pracę M.M., świadectwa pracy K. M. P. - jako zatrudnionych przez Stronę w salonie P. w S., zauważył, że w aktach sprawy znajduje się zarówno umowa sub-dealerska zawarta w dniu 27 sierpnia 2009 r. pomiędzy firmą M. M. M. a P.H.U. T. T. L., jak i umowa zlecenia zawarta w dniu 1 kwietnia 2014 r. pomiędzy B. A. S. Spółka z o.o. a P.H.U. T. T. L., dotycząca doręczania list cenowych do apteki w S. P. z firm i instytucji wskazanych przez zleceniodawcę. Dlatego uznał, iż fakt wykonywania przez Stronę działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych (prowadzenie salonu P.) na terenie miasta S. oraz doręczania list cenowych do apteki w S. P., a zamieszkiwania na terenie miasta S.P., był znany organowi pierwszej instancji.

Podniósł przy tym, że wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji dotyczące ilości zużytego paliwa w samochodzie Opel Astra dotyczyły całego zakresu prowadzonej przez Stronę w 2014 r. działalności gospodarczej, zarówno usług telekomunikacyjnych, rozwożenia ulotek, jak i sprzedaży samochodów. W jego ocenie dołączone przez Stronę materiały nie mogą mieć zatem wpływu na zmianę stanowiska w analizowanej kwestii.

Przechodząc do kwestii prawidłowości spisów z natury samochodu BMW X3 nr rej WSK [...], zgodził się z Naczelnikiem US, że Strona zaniżyła wartość ww. pojazdu o kwotę 7.649,63 zł. Z kolei w sytuacji, gdy Strona poniosła wydatki na zakup akcesoriów i naprawę w łącznej kwocie 8.228,06 zł podwyższające cenę zakupu ww. pojazdu, które winny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 - "zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakup" uwzględniając koszty / wydatki podwyższające cenę zakupu - 8.228.06 zł, stwierdził, że wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2014 r. powinna wynosić 38.558.77 zł (30.330,70 zł + 8.228,06 zł). Powyższe przesądza, że Strona zaniżyła wartość remanentu w wycenie wartości ww. samochodu o kwotę 15.877,69 zł (38.558,76 zł - 22.681,07 zł).

Odnosząc się z kolei do samochodu BMW 330XD 2007 podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona wykazując wartość ww. pojazdu w spisie z natury w kwocie 30.002,20 zł zaniżyła wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2013 r. w jego wycenie. Uwzględniając koszty / wydatki podwyższające cenę zakupu poniesione w 2013 r. wartość pojazdu w spisie z natury powinna zostać wykazana w kwocie 37.487,65 zł. Według organu, ponieważ za 2014 r. Strona nie przedstawiła wydatków podwyższających wartość ww. pojazdu, jego wartość w spisie z natury zarówno na początku, jak i na końcu 2014 r., powinna wynosić 37.487,65 zł. Wynika z tego, że Strona zaniżyła wartość remanentu w wycenie wartości w/w samochodu o kwotę 7.485,45 zł (37.487,65 zł - 30,002,20 zł).

Z kolei co do auta VW Tiguan stwierdził, że NUS zasadnie uznał, iż Skarżący poniósł wydatki na zakup akcesoriów i naprawę w łącznej kwocie 758,70 zł podwyższające cenę zakupu ww. pojazdu, które winny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 – "zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Wartość zakupu pojazdu wg umowy wyniosła 50.467,20 zł. Uwzględniając łączne koszty / wydatki poniesione w 2014 r. podwyższające cenę zakupu - 2.308,70 zł (1.550 zł akcyza + 758,70 zł części / akcesoria wraz z naprawą) wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2014 r. powinna wynosić 52.775,90 zł (50.467,20 zł + 2.308,70 zł). Wynika z tego, że Strona zaniżyła wartość remanentu w wycenie wartości ww. samochodu o kwotę 241,70 zł (52.775,90 zł - 52.534,20 zł).

Zdaniem Dyrektora, dokonując wyceny samochodu, do ceny jaką Strona zapłaciła sprzedawcy należało doliczyć kwotę należnego podatku akcyzowego oraz wydatki poniesione na zakup materiałów zużywanych w toku świadczonych usług w zakresie auto-handlu, tj. części zużywanych do drobnych remontów, ulepszeń, wymian, środków czystości, jako tych, które stają się częścią składową towarów handlowych, tj. samochodów, i zaliczają się do materiałów podstawowych pomocniczych. Finalny efekt usługi jest wyrobem gotowym, zaś materiały zużywane w toku świadczonych usług stają się główną substancją gotowego wyrobu, bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. Wydatki takie należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor nie znalazł podstaw do zakwestionowania, zawartych w zaskarżonej decyzji, ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie sporządzonego przez Stronę "wadliwego" spisu z natury, a ustalenia te nie zostały także podważone w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się do zakupu odzieży osobistej w postaci kurtki, Organ uznał, że zakup ten nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym wskazał, iż Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r., jak również w złożonym za 2014 r. zeznaniu podatkowym, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.023,58 zł.

Dyrektor podzielił także ustalenia Naczelnika US w zakresie przychodów twierdząc, iż Strona nieprawidłowo ustaliła wysokość marży od sprzedaży 12 samochodów, bowiem podatnik cenę nabycia ustalał na moment sprzedaży, doliczając do niej koszty recyklingu, podatek akcyzowy i inne opłaty.

Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wobec powyższego Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT z tytułu sprzedaży samochodów, poprzez nieprawidłowe wyliczenie marży: w I kwartale 2014 r. o wartość netto 5.697 zł, podatek VAT o 1.310 zł, w II kwartale 2014 r. o wartość netto 6.908 zł, podatek VAT o 1.589 zł, w IV kwartale 2014 r. o wartość netto 2.615 zł, podatek VAT o 601 zł.

Tym samym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r., jak również w złożonym za 2014 r. zeznaniu podatkowym, Skarżący zawyżył przychody z tytułu sprzedaży samochodów w procedurze VAT marża o kwotę 3.500 zł.

Jednocześnie Dyrektor uznał, że kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT marża są znacznie niższe od kwot obowiązujących wówczas w handlu samochodami. W efekcie Strona na fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów zaniżyła wartość następujących sprzedanych samochodów:

1. – Audi A4 Kombi rok produkcji 2005 - sprzedany w dniu 24 lutego 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 01/02/2014/VM za cenę brutto 10.500 zł o kwotę 17.059 zł i VAT o kwotę 3.924 zł. Według organu pierwszej instancji wartość sprzedaży ww. samochodu to 29.540 zł, w tym VAT - 4.087 zł,
2. – BMW 335, rok produkcji 2006 - sprzedany w dniu 15 kwietnia 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 02/04/2014/VM za cenę brutto 22.300 zł o kwotę netto 31.161 zł VAT o kwotę 8.317 zł. Według organu pierwszej instancji wartość sprzedaży ww. samochodu to 63.039 zł, w tym VAT 8.317 zł,
3. – VOLVO V50 2.4 D5, rok produkcji 2006 - sprzedany w dniu 3 kwietnia 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 03/04/2014 r. za cenę brutto 9.500 zł o kwotę netto 15.833 zł i VAT o kwotę 3.642 zł. Według organu pierwszej instancji wartość sprzedaży ww. samochodu to 27.622 zł, w tym VAT 3.835 zł,
4. – BMW 330XD, rok produkcji 2006 - sprzedany w dniu 1 października 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 01/10/2014/VM za cenę brutto 13.300 zł o kwotę netto 26.405 zł i VAT o kwotę 6.073 zł. Według organu pierwszej instancji wartość sprzedaży w/w samochodu to 43.811 zł, w tym VAT 6.240 zł,
5. – BMW X3. rok produkcji 2006 - sprzedany w dniu 20 grudnia 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 01/12/2014/VM za cenę 15.500 zł brutto o kwotę 23.561 zł i VAT o kwotę 5.419 zł. Według organu pierwszej instancji wartość sprzedaży w/w samochodu to 42.248 zł. w tym VAT 5.674 zł.

W ocenie organu odwoławczego, cena brutto 10.500 zł samochodu Audi A4 Kombi, wykazana przez Stronę na fakturze VAT marża, została znacząco przez nią zaniżona, gdyż z oświadczenia nabywcy D. K. wynika, że samochód był sprawny, nie dokonywał on żadnych napraw podczas używania. Dlatego wartość bazowa winna odpowiadać wartości określonej przez rzeczoznawcę S. (28.200 zł) na podstawie systemu Info Ekspert, tj. notowań wartości rynkowych z katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe 11-2014, po uwzględnieniu korekt mających wpływ na jego wartość.

Dyrektor potwierdził też ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie znaczącego zaniżenia przez Stronę ceny (22.300 zł) sprzedaży samochodu BMW 335, sprzedanego według Strony ze stratą. Samochód ten posiadał aktualny przegląd techniczny, uszkodzenia miały charakter parkingowy i dlatego zasadnie organ I instancji przyjął, mając na uwadze raport Centralnej Ewidencji Pojazdu, że nie uznano korekty za przebieg pojazdu.

Podobnie, zdaniem Dyrektora, cena samochodu VOLVO V50 w wysokości 9.500 zł wykazana na fakturze VAT marża została przez Stronę zaniżona. Za zasadne uznał przyjęcie za punkt wyjścia do określenia podstawy opodatkowania wartości bazowej brutto według opinii rzeczoznawcy i uwzględnienie stosownych korekty.

Zdaniem organu odwoławczego, również cena 13.300,00 zł samochodu BMW 330 XD wykazana przez Stronę na fakturze VAT marża została znacząco przez Stronę zaniżona. Organ podzielił pogląd organu I instancji, że przyjęcie za punkt wyjścia do określenia podstawy opodatkowania wartości bazowej brutto według opinii rzeczoznawcy i uwzględnienie stosownych korekty, było jak najbardziej zasadne.

Dyrektor potwierdził też ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zaniżenia przez Stronę ceny sprzedaży samochodu BMW X3 sprzedanego A. W. W sytuacji, gdy samochód był sprawny techniczne, miał uszkodzenia o charakterze parkingowym wynikające z używania oraz wartość bazową określoną przez rzeczoznawcę S. (40.200 zł) na podstawie systemu Info Ekspert, po uwzględnieniu korekt mających wpływ na jego wartość, zdaniem organu odwoławczego zasadnie do określenia wartości pojazdu przyjęto ocenę techniczną rzeczoznawcy bez uwzględnienia korekty za przebieg, bowiem przebieg podany przez Stronę (310.000 km) jest znacząco zawyżony w stosunku do raportu z Centralnej Ewidencji Pojazdów, według którego stan licznika na dzień 21 grudnia 2015 r. wynosił 168.420 km.

Reasumując, Dyrektor doszedł do przekonania, że faktury VAT marża dokumentujące sprzedaż ww. 5 samochodów (Audi A4, BMW 335, VOLVO V50, BMW 330XD, BMW X3) nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości transakcji. Zdaniem Organu, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń. Z kolei nabywcy samochodów przesłuchiwani w charakterze świadków (K.K. - nabywca samochodu BMW 335, J. G. - nabywca samochodu BMW 330 XD oraz A. W. - nabywca samochodu BMW X3) co prawda wskazywali na usterki, uszkodzenia samochodów, niemniej jednak zakres tych usterek nie był spójny z uszkodzeniami wykazywanymi w opinii przez J. S. Jednocześnie nabywcy nie potrafili wskazać, jaki był dokładny koszt napraw, nie dysponowali dowodami potwierdzającym wykonanie napraw oraz zakupu części.

Dlatego też, według organu odwoławczego, łączna ocena zebranych dowodów uzasadniała stwierdzenie, że w wystawionych fakturach doszło do zaniżenia wartości sprzedawanych samochodów. Zdaniem Dyrektora ceny sprzedaży poszczególnych samochodów umieszczone na fakturach VAT marża istotnie odbiegały od cen rynkowych konkretnych modeli samochodów, przy czym tak znaczące obniżenie ceny nie znajdowało uzasadnienia w stanie technicznym poszczególnych pojazdów.

Dyrektor nie podzielił argumentu Strony, iż określone fakturami ceny samochodów wynikały z uszkodzeń pojazdów, konieczności remontów. Fakt, że po przeprowadzeniu przez uprawnione do tego podmioty badań technicznych, samochody zostały dopuszczone do ruchu drogowego świadczy, że podnoszone przez nabywców usterki miały charakter eksploatacyjny i nie wpływały na stan techniczny. W jego ocenie zestawienie cen sprzedaży samochodów wynikających z zakwestionowanych faktur z cenami rynkowymi ustalonymi w oparciu o specjalistyczne publikacje (INFO-EKSPERT) potwierdza, że ceny wynikające z wystawionych przez Stronę dokumentów znacząco odbiegały i to bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych porównywalnych samochodów.

Jednocześnie za jak najbardziej zasadne uznał przyjęcie za punkt wyjścia do określenia podstawy opodatkowania wartości bazowej brutto według opinii rzeczoznawcy i uwzględnienie stosownych korekty.

W konsekwencji, Dyrektor za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. twierdząc, że podstawa opodatkowania została ustalona w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy oraz zarzut braku ustawowych przesłanek szacowania podstawy opodatkowania. Zauważył, że wobec uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, zaistniała podstawa do szacowania obrotu.

Przy zakwestionowaniu wartości dowodowej prowadzonych przez Stronę ewidencji, organ pierwszej instancji określił wysokość podstawy opodatkowania biorąc pod uwagę inne od zaewidencjonowanych kwoty, przy uwzględnieniu szeregu dowodów potwierdzających wyższe od udokumentowanych wartości transakcji. W jego ocenie organ pierwszej instancji, zasadnie oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, z uwzględnieniem okoliczności dotyczących poszczególnych transakcji ujawnionych w toku postępowania.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał też stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia wartości poszczególnych pojazdów - na podstawie cen rynkowych z miesiąca sprzedaży pojazdów, w oparciu o ocenę techniczną rzeczoznawcy J. S. określoną na podstawie wydawnictwa INFO-EK.SPERT, według notowań wartości rynkowych z katalogu Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe, które w konfrontacji z pozostałymi dowodami, w tym m.in. zeznaniami świadków, pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co spełnia wymogi przepisu art. 23 § 5 O.p.

Naczelnik US w zaskarżonej decyzji uzasadnił dlaczego nie zastosował metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. oraz zgodnie z § 5 tego przepisu uzasadnił wybór zastosowanej metody oszacowania w oparciu o ocenę techniczną rzeczoznawcy określoną na podstawie systemu Info Expert, notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe XII- 2013", korekty mające wpływ na wartość pojazdu, przy równoczesnym uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej, w tym zeznaniami świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, twierdząc, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W dalszej części uznał, iż organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 120 art. 121, art. 122, art 187 i art. 191 O.p. Jego zdaniem nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu korzystania z materiału dowodowego pochodzącego z postępowania kontrolnego, skoro dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ponadto zaznaczył, że Naczelnik wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ podatkowy rozpatrując przedmiotową sprawę dokonał oceny całości zebranego materiału odnosząc się do wszystkich dowodów, a mianowicie wziął pod uwagę m.in. dowody w postaci: dokumentów zakupu i sprzedaży pojazdów, przesłuchań Strony, przesłuchań świadków, opinię rzeczoznawcy podjął wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy.

Jednocześnie za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 180 O.p. w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji przeanalizował szereg dokumentów przedstawionych przez Stronę, mogących przyczynić się do wydania orzeczenia w niniejszej sprawie, i dokonał ich oceny.

Reasumując, Dyrektor doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, jak również wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zawarta przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została, wbrew twierdzeniom Strony, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Z takim stanowiskiem nie zgodziła się Strona, która w skardze z 20 lutego 2019 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 235 O.p. przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Skarżącego do przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów istotnych w sprawie, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań a dowodami z rachunków bankowych, faktur wystawionych przez Skarżącego, opiniami rzeczoznawców - bezpośrednio przed wydaniem decyzji, mimo iż dopiero w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja, organ odwoławczy wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów, z którym Skarżący mógł się zapoznać w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji. Skarżący nie miał więc możliwości skorzystania z prawa tzw. ostatniego słowa, w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonał, licząc na ich powtórne przesłuchanie i wzbogacenie tym samym zebranego materiału dowodowego;
2. 2) art. 200a § 3 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami istotnych w sprawie okoliczności. Dyrektor uznał, że Skarżący nie wskazał, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i nie określił tez dowodowych, na jakie świadkowie mieliby składać zeznania, należało więc, w celu uzupełnienia braków podania, zastosować procedurę z art. 169 § 1 O.p. Dyrektor niesłusznie uznał, że okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Przesłuchanie świadków w ramach pomocy prawnej pozbawiało Skarżącego możliwości zadawania pytań, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań a dowodami z rachunków bankowych, faktur wystawionych przez Skarżącego, opiniami rzeczoznawców;
3. 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż dowolnie oceniono materiał dowodowy, bez elementu wszechstronności i zupełności oraz zebrano go z naruszeniem uprawnień Skarżącego do zadawania pytań, mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności między zeznaniami świadków a dokumentami sprawy i opiniami rzeczoznawców oraz wystawionymi fakturami;
4. 4) art. 14 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że przepis ten w brzmieniu: za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont nie dotyczy opisanych w zaskarżonej decyzji przychodów;
5. 5) art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.; dalej zwanej "K.c.") - poprzez odmówienie przez organy podatkowe dla Skarżącego korzystania z zasady swobody kontraktowania jako jednej z podstawowych norm rządzących prawem cywilnym, co oznacza, że Strony mają nie tylko możliwość podjęcia według własnego uznania decyzji, czy w ogóle zawrą umowę, ale także kim będzie ich kontrahent. Przepis ten daje również swobodę w kształtowaniu treści umowy. Strony, określając w umowie swoje prawa i obowiązki, mogą przyjąć bez modyfikacji rozwiązania dotyczące poszczególnych typów umów, uregulowane w kodeksie cywilnym (umowy nazwane), ale mogą także dokonać ich modyfikacji (np. połączyć cechy kilku umów nazwanych, w wyniku czego powstaną umowy mieszane) albo całkowicie od nich odstąpić i zawrzeć umowę nienazwaną, której treść ukształtują według swojego uznania. Strony nie są więc związane oznaczonym w ustawie modelem kontraktu - mogą one dostosować wiążące je postanowienia umowy do własnych potrzeb. Zasada swobody umów daje możliwość rozwoju prawa kontraktów, zwłaszcza przez tworzenie nowych umów handlowych. Tym bardziej Zasada swobody umów - pozwala na dowolne, nieograniczone kształtowanie ceny między stronami umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór między stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii: po pierwsze, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały koszty uzyskania przychodów w związku z zakupem paliwa do samochodu Opel Astra, jako wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, po drugie, co stanowi zasadniczą oś sporu, zaniżenia przychodów ze sprzedaży pięciu samochodów: Audi A4 Kombi, BMW 335, Volvo V50, BMW 330XD i BMW X3 i w konsekwencji, zadeklarowanej z tego tytułu wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Organów podatkowych, zakupione paliwo do samochodu m-ki Opel Astra, nie mogło stanowić - ponad kwotę 6.534,71 zł – kosztów uzyskania przychodów za 2014r. albowiem analiza ilości zużytego paliwa w tym samochodzie, który był wykorzystywany w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej do usług telekomunikacyjnych, rozwożenia ulotek, jak i czynności związanych ze sprzedażą samochodów (jako odrębnej działalności gospodarczej Skarżącego) wykazała, że Skarżący mógł zużyć w objętym kontrolą roku podatkowym co najwyżej 1.512 litrów o wartości 6.534,71 zł a nie – jak wynikałoby to z faktur zakupowych – 7.076,27 litrów oleju napędowego o wartości 30.365,79 zł. Organy uznały też, że Strona na fakturach dokumentujących sprzedaż w/wym. samochodów m-ki: Audi A4 Kombi, BMW 335, Volvo V50, BMW 330XD i BMW X3 zaniżyła ich wartość w stosunku do cen rynkowych obowiązujących wówczas w handlu samochodami i to bez uzasadnionej przyczyny, co jednoznacznie wynika z zestawienia cen sprzedaży "zakwestionowanych" faktur z cenami rynkowymi ustalonymi w oparciu o specjalistyczne publikacje (INFO-EKSPERT) w powiązaniu z pozostałymi dowodami, tj. w szczególności ze stanu technicznego tych samochodów, badań technicznych, zakresu ich uszkodzeń oraz konieczności remontów oraz opiniami co do ich wyceny dokonanej przez biegłego J. S. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, który kwestionuje zarówno jakość zebranego materiału dowodowego, jak i nieprawidłową jego ocenę, tj. bez elementu wszechstronności i zupełności oraz brak rzetelnego wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami świadków, "a dokumentami sprawy i opiniami rzeczoznawców oraz wystawionymi fakturami".

Ponadto, zdaniem Skarżącego, Organy bezpodstawnie zakwestionowały zasadę swobody kontraktowania umów, która pozwala na dowolne, nieograniczone kształtowanie ceny między stronami umowy, co stanowi naruszenie art. 353 K.c. oraz naruszyły art. 14 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że "przepis ten w brzmieniu: za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont nie dotyczy opisanych w zaskarżonej decyzji przychodów".

Odnosząc się do tak zakreślonych granic sporu oraz stanowisk stron, Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu paliwa do samochodu m-ki Opel Astra są bezpodstawne i podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. albowiem zarówno ustalenia faktyczne, jak i uzasadnienie prawne w tym zakresie są prawidłowe.

W powyższej kwestii bezspornym jest, że samochód m-ki Opel Astra nie mógł być wykorzystywany "w celu sprowadzania pozostałych samochodów z zagranicy", skoro sam podatnik zeznał, że "(...) po zakupy samochodów jeździł okazyjnie" i po dokonaniu transakcji "(...) wracał zakupionym samochodem na kołach". Skarżący także jednoznacznie podkreślił, że "(...) wszystkie sprowadzone samochody z zagranicy były jeżdżące i były sprowadzane na kołach, prowadzone przez niego".

W związku z powyższym, skoro samochód m-ki Opel nie był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej "sprowadzania samochodów z zagranicy", to tym samym organy podatkowe wydatki kosztowe związane z zakupem paliwa do tego samochodu prawidłowo przypisały do "pozostałej" działalności gospodarczej Strony, tj. na potrzeby usług związanych z prowadzeniem salonu P. w S., doręczania list cenowych do apteki w S. P., rozwożenia ulotek – odnosząc średnie zużycie paliwa w wym. samochodzie (na poziomie 8l / 100 km) do faktycznej ilości przejechanych kilometrów.

Sąd zauważa przy tym, że organy precyzyjnie ustaliły, że Podatnik zużył w 2014 r. łącznie - 1.509 litrów paliwa o wartości 6.534,71 zł. i w konsekwencji prawidłowo przyjęły, że wydatki na paliwo zewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości przekraczającej kwotę 6.534,71 zł - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że zasadnie zakwestionowano zakup w 2014r. łącznie 7.076,27 litrów paliwa (oleju napędowego) o wartości netto 30.365,79 zł, gdyż taka ilość paliwa nie mogła być zużyta we wskazanej działalności gospodarczej przy użyciu samochodu m-ki Opel Astra.

Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżący kwestionując ustalenia organów w tym zakresie, poza ogólnikowym zarzutem skargi co do "naruszenia zasady prawdy materialnej" ani w toku postępowania podatkowego, ani też w uzasadnieniu skargi, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów, w tym w szczególności dowodów świadczących o wymianie licznika w samochodzie m-ki Opel Astra (faktura, zapis w książce pojazdu, itp.) oraz innej, niż ustaliły organy podatkowe, ilości zużytego paliwa.

Organy podatkowe trafnie zatem dokonały analizy możliwego zużycia paliwa przez samochód Opel Astra, uwzględniając zarówno ilość paliwa (zakupionego w latach 2013 i 2014), ilość przejechanych kilometrów w tych latach oraz średnie zużycie paliwa przez ten rodzaj samochodu. Prawidłowy jest więc wyprowadzony wniosek DIAS, zgodnie z którym przy uwzględnieniu danych zawartych w deklaracjach Strony Opel Astra musiałby przejechać w spornych latach ok 170 tys., co jest nie do pogodzenia z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów (wg których samochodem tym przejechano w okresie 22 października 2009 r – 4 marca 2015 r. odległość 100623 km).

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że aby Organy podatkowe mogły zweryfikować wydatki Podatnika z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., muszą dysponować odpowiednimi środkami dowodowymi. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest wysoce wątpliwy. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, przy czym obowiązek wykazania takich kosztów obciąża podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1997/11). W judykaturze akcentuje się, że jakkolwiek, co do zasady, obowiązek wszechstronnych i pełnych ustaleń faktycznych spoczywa na organie podatkowym, to jednak, generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Inaczej mówiąc, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie zastosowanie. Jak podnosi się także w doktrynie, "(...) kkierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

Skoro więc zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych tak co do ilości przebiegu, jak i zużycia paliwa samochodu m-ki Opel Astra w wymienionej wyżej działalności gospodarczej, a Skarżący tych ustaleń skutecznie nie wzruszył, poprzez wykazanie konkretnymi dowodami, że wydatki paliwowe odpowiadały wystawionym fakturom, to w tym stanie rzeczy Sąd uznał za Organami podatkowymi, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r., jak również w złożonym za 2014 r. zeznaniu podatkowym, zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 23.831,08 zł (30.365,79 zł - 6.534.71 zł).

Dlatego też w tym zakresie Sąd na podstawię art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.

Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia i oceny materiałów dowodowych w zakresie przyjęcia przez organy podatkowe "zaniżenia przychodów ze sprzedaży pięciu samochodów, tj. Audi A4 Kombi, BMW 335, Volvo V50, BMW 330XD i BMW X3", co – w ocenie Sądu – wiąże się z wadliwą wykładnią przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 – 4 u.p.d.o.f.

Jak już stwierdzono na wstępie, Organy w tej kwestii uznały, że kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT marża przy sprzedaży wymienionych wyżej samochodów są znacznie niższe od kwot obowiązujących wówczas w handlu samochodami oraz, że "(...) tak znaczące obniżenie ceny nie znajdowało uzasadnienia w stanie technicznym poszczególnych pojazdów (...)", co potwierdza, "ocena techniczna rzeczoznawcy J. S. określona na podstawie wydawnictwa INFO-EKSPERT, według notowań wartości rynkowych z katalogu Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe. Zdaniem Organu odwoławczego, sporządzona przez tego rzeczoznawcę ocena techniczna i wycena rynkowa tych samochodów "(...) w konfrontacji z pozostałymi dowodami, w tym między innymi zeznaniami świadków, pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości (por. str. 23 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy oraz zgromadzonych na tę okoliczność materiałów dowodowych – wbrew twierdzeniu DIS - nie pozwala jednak na przyjęcie takiego wniosku.

W tym miejscu Sąd przypomina, że zarówno Organ I instancji, jak i Organ odwoławczy oparły swoje ustalenia co do wartości "spornych" samochodów (w aspekcie ich "prawdziwej wartości") przede wszystkim w oparciu o ocenę techniczną rzeczoznawcy dokonaną przez J. S. Wymieniony wyżej rzeczoznawca dokonał "wyceny" tychże samochodów na podstawie systemu Info – Expert oraz notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe XII-2013", a także korekt mających wpływ na wartość pojazdu.

W oparciu o powyższe oraz dokonane korekty mające wpływ na wartość pojazdu, organy stwierdziły, że:

1. - samochód Audi A4 Kombi rok produkcji 2005 - sprzedany w dniu 24 lutego 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 01/02/2014/VM za cenę brutto 10.500 zł winien kosztować 29.540 zł, a zatem zaniżono jego wartość o kwotę netto 17.059 zł i VAT o kwotę 3.924 zł;
2. - samochód BMW 335. rok produkcji 2006 - sprzedany w dniu 15 kwietnia 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 02/04/2014/VM za cenę brutto 22.300 zł winien kosztować 63.039 zł, a zatem zaniżono jego wartość o kwotę netto 31.161 zł i VAT o kwotę 8.317 zł;
3. - samochód VOLVO V50 2.4 D5, rok produkcji 2006 - sprzedany w dniu 3 kwietnia 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 03/04/2014 r. za cenę brutto 9.500 zł winien kosztować 27.622 zł, a zatem zaniżono jego wartość o kwotę netto 15.833 zł i VAT o kwotę 3.642 zł;
4. - samochód BMW 330XD, rok produkcji 2006 - sprzedany w dniu 1 października 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 01/10/2014/VM za cenę brutto 13.300 zł winien kosztować 43.811 zł, a zatem zaniżono jego wartość o kwotę netto 26.405 zł i VAT o kwotę 6.073 zł;
5. - samochód BMW X3, rok produkcji 2006 - sprzedany w dniu 20 grudnia 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 01/12/2014/VM za cenę 15.500 zł brutto winien kosztować 42.248 zł, a zatem zaniżono jego wartość o kwotę 23.561 zł i VAT o kwotę 5.419 zł.

Sąd zauważa, że podane wyżej "zweryfikowane" przez organy podatkowe do wartości rynkowej" ceny w/wym. pojazdów, przyjęte następnie jako "podstawa opodatkowania zbliżona do rzeczywistości", pozostają w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami wartości tych pojazdów, dokonanych przez rzeczoznawcę (J. S.), na którego to wycenę powołują się organy.

I tak samochód m-ki:

1. - Audi A4 Kombi rok produkcji 2005 - na podstawie opinii rzeczoznawcy J. S. nr 20/2014 z dnia 19.02.2014r. został wyceniony na dzień wykonania opinii na wartość brutto – 11.000 zł jako pojazd w stanie uszkodzonym, o opisie uszkodzeń zawartym w "komentarzu"; zakres opisanych uszkodzeń został wsparty załączonymi zdjęciami pojazdu (por. k. 979-984 akt. podatkowych sprawy). Pojazd ten został następnie sprzedany w dniu 24 lutego 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 01/02/2014/VM za cenę brutto 10.500 zł). Jednocześnie rzeczoznawca określił, że wartość rynkowa tego samochodu, ale w stanie przed szkodą (podkreślenie Sądu) określona została na 23.000 zł;
2. - BMW 335. rok produkcji 2006 - na podstawie opinii rzeczoznawcy J. S. nr 31/2014 z dnia 14.04.2014r. został wyceniony na dzień wykonania opinii na wartość brutto – 27.005 zł jako pojazd w stanie uszkodzonym, o opisie uszkodzeń zawartym w rubrykach "części do naprawy i części do wymiany, przy czym wartość pojazdu uszkodzonego została określona "Metodą zredukowanego kosztu naprawy". Jednocześnie rzeczoznawca określił, że wartość rynkowa tego samochodu (w stanie przed szkodą) określona została na 49.700 zł (por. k. 971 akt. podatkowych sprawy). Pojazd ten sprzedany został w dniu 15 kwietnia 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 02/04/2014/VM za cenę brutto 22.300 zł.
3. - VOLVO V50 2.4 D5, rok produkcji 2006 – na podstawie opinii rzeczoznawcy J. S. nr 36/2014 z dnia 16.04.2014r. został wyceniony na dzień wykonania opinii na wartość brutto – 10.500 zł jako pojazd w stanie uszkodzonym, o opisie uszkodzeń zawartym w "komentarzu", zaś wartość pojazdu uszkodzonego została określona "Metodą zredukowanego kosztu naprawy". Zakres opisanych uszkodzeń został wsparty załączonymi zdjęciami pojazdu (por. k. 964-969 akt. podatkowych sprawy). Jednocześnie rzeczoznawca określił, że wartość rynkowa tego samochodu (w stanie przed szkodą) określona została na 27.622 zł. Pojazd ten został sprzedany w dniu 3 kwietnia 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 03/04/2014 r. za cenę brutto 9.500 zł.
4. - BMW 330XD, rok produkcji 2006 – na podstawie opinii rzeczoznawcy J. S. nr 118/2014 z dnia 29.09.2014r. został wyceniony na dzień wykonania opinii na wartość brutto – 15.200 zł jako pojazd w stanie uszkodzonym, o opisie uszkodzeń zawartym w "komentarzu", zaś wartość pojazdu uszkodzonego została określona "Metodą zredukowanego kosztu naprawy". Zakres opisanych uszkodzeń został wsparty załączonymi zdjęciami pojazdu (por. k. 955-959 akt. podatkowych sprawy). Wartość rynkową pojazdu (przed szkodą) określono na kwotę 34.700 zł. Pojazd ten został sprzedany w dniu 1 października 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 01/10/2014/VM za cenę brutto 13.300 zł.
5. - samochód BMW X3, rok produkcji 2006 – na podstawie opinii rzeczoznawcy J. S. nr 150/2014 z dnia 17.12.2014r. został wyceniony na dzień wykonania opinii na wartość brutto – 17.300 zł jako pojazd w stanie uszkodzonym, o opisie uszkodzeń zawartym w "komentarzu", zaś wartość pojazdu uszkodzonego została określona "Metodą zredukowanego kosztu naprawy". Zakres opisanych uszkodzeń został wsparty załączonymi zdjęciami pojazdu (por. k. 960- 963 akt podatkowych sprawy). Wartość rynkową pojazdu (przed szkodą) określono na kwotę 32.900 zł. Pojazd ten został sprzedany w dniu 20 grudnia 2014 r. na podstawie faktury VAT marża nr 01/12/2014/VM za cenę 15.500 zł.

Zauważenia i podkreślenia wymaga, że wycenę wartości wszystkich w/wym. uszkodzonych pojazdów rzeczoznawca dokonał "Metodą zredukowanego kosztu naprawy" oraz w oparciu o program komputerowy AUDATEX (w zakresie kalkulacji naprawy) i na podstawie wydawnictwa INFO-EKSPERT, według notowań wartości rynkowych z katalogu Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe.

W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu - jako co najmniej niezrozumiałe w sensie logicznym, a jednoznacznie sprzeczne w płaszczyźnie procesowej z powołanymi dowodami z opinii rzeczoznawcy uznać należy przyjęcie przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania wartości pojazdów według "cen rynkowych" przed szkodą, skoro rzeczoznawca, na którego "wycenę wartości" powołują się organy w zaskarżonych decyzjach, w sposób precyzyjny dokonał wyceny "spornych" samochodów przy uwzględnieniu stopnia ich uszkodzenia, a więc jako pojazdów w stanie uszkodzonym. To, że jednocześnie w przedmiotowych opiniach rzeczoznawca określił dla tych pojazdów "wartość rynkową brutto, w stanie jak przed szkodą", nie upoważniało, zdaniem Sądu, wyboru tej właśnie wartości jako "rzeczywistej wartości rynkowej", gdyż nie uwzględniało opisanych i szczegółowo wymienionych przez biegłego usterek i szkód, z reguły o charakterze "parkingowym" lub innym "pokolizyjnym", a więc niewielkich, ale niewątpliwie rzutujących na ostateczną cenę sprzedaży takiego samochodu.

Podkreślenia wymaga, że tak właśnie "uszkodzone" samochody były przedmiotem sprzedaży i każdy z przesłuchanych nabywców w/wym. pojazdów potwierdził cenę nabycia odpowiadającą wartości ceny samochodu uwidocznionej na fakturze, jak i zakres uszkodzeń oraz stopień zużycia nabytych samochodów. To, że – jak stwierdzają organy podatkowe – nabywcy tych pojazdów nie przedstawili w trakcie postępowania kontrolnego wystarczających dowodów na naprawę tych samochodów czy też na zakupione części albo też "nie potrafili dokładnie wskazać jaki był dokładny koszt napraw" nie może jednak, w ocenie Sądu, wywoływać negatywnych skutków dla Skarżącego i "obciążać" go w tym zakresie dowodowo.

W tym aspekcie, mimo iż organ I instancji powołuje się w swej argumentacji na zasady doświadczenia życiowego, wskazując, że przecież "(...) wydatki takie (tj. na naprawę – przyp. Sądu) są odpowiednio dokumentowane i są zwykle w posiadaniu właścicieli pojazdów choćby z tego powodu, że konieczne są one dla złożenia ewentualnej reklamacji dotyczących części zamiennych lub usługi naprawy" są o tyle chybione, że – wręcz odwrotnie - właśnie doświadczenie życiowe wskazuje, że jeśli ktoś kupuje pojazd używany, z niewielkimi uszkodzeniami, to chce go naprawić po "najmniejszych kosztach" i raczej nie zależy mu na "dokumentowaniu" pod względem rachunkowym takim wydatków.

Reasumując dotychczasowe ustalenia, w ocenie Sądu, twierdzenia organów, iż każda ze spornych wartości wymienionych wyżej samochodów została ustalona – oprócz wskazanych opinii rzeczoznawcy - "(...) przy równoczesnym uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania, które pozwoliły na określenie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości" jest dowolna i nie żadnego ma oparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż organ I instancji oprócz konstatacji, iż "kontrolowany zaniżył przychód z tytułu sprzedaży samochodu" nie wskazał jakichkolwiek dowodów na ich poparcie oprócz ogólnikowego wskazania, że skoro "(...) sporne samochody w momencie sprzedaży posiadały aktualne badania techniczne, nie były rozbite, nie posiadały wad, które mogły przyczynić się do tak znacznych różnic w stosunku do wartości danego modelu" to tym samym zasadnie "(...) ustalono, że kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT marża są znacząco niższe od kwot obowiązujących wówczas w handlu samochodami" a w konsekwencji faktury sprzedażowe zostały przez Skarżącego zaniżone (por. uzasadnienie decyzji organu I instancji – k. 1576-1581 akt podatkowych).

Takiej oceny Sądu nie może zmienić twierdzenie organu I instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż "(...) prawidłowość powyższych ustaleń (...) została zweryfikowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] 07.2017r." w sprawie podatku VAT między innymi od spornych faktur za 2014r.

Sąd w składzie orzekającym dostrzega, że WSA w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 06.07.2018r. w sprawie III SA/Wa 3114/17 oddalił skargę T. L. na powyższą decyzję DIS w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014r., zaś wyrokiem z dnia 06.07.2018r. w sprawie III SA/Wa 3115/17 oddalił skargę T. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013r. - uznającymi m. innymi, że "(...) W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania podatku należnego i – w rezultacie – nie wykazał wadliwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 353¹ kodeksu cywilnego".

Sąd tut. zwraca jednak uwagę, że drugi z wymienionych wyroków dotyczył okoliczności sprzedaży 15 samochodów osobowych, kupionych za granicą w celu dalszej odsprzedaży, dokonanej w 2013 r., a więc dokonana przez tenże Sąd ocena w zakresie wysokości marży przy sprzedaży samochodów (i zaniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego), czy analizy i oszacowania wartości sprzedaży wymienionych powyżej samochodów, dotyczyła innego niż w niniejszej sprawie okresu podatkowego i nie może tym samym wpływać na ocenę przedmiotowej sprawy.

Natomiast w wyroku WSA w Warszawie z dnia 06.07.2018r. w sprawie III SA/Wa 3114/17 Sąd przyjął, w szczególności, za organem twierdzenie, że "(...) Skoro zaś nabywca pojazdu, mimo twierdzeń o złym stanie technicznym, nie potrafił udokumentować dokonanych napraw, to w ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy przyjął, że stan pojazdu nie był taki zły, na jaki wskazywałaby cena określona w fakturze dokumentującej sprzedaż", która to teza, z przyczyn wskazanych wcześniej w nin. uzasadnieniu, Sąd w składzie orzekającym w nin. uzasadnieniu nie może zaaprobować, podobnie jak twierdzenia Sądu w sprawie III SA/Wa 3114/17, że "(...) w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który organy należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni, zaś zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej, której nie można – o czym wyżej – przypisać wad prawa materialnego".

Niezależnie od wskazanych wyżej różnic w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, w niniejszej sprawie najistotniejsze jest jednak, że podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi, między innymi, przepis art. 14 u.p.d.o.f. albowiem ten przepis, w powiązaniu z art. 19 u.p.d.o.f., winien wyznaczać ramy i zakres niezbędnych ustaleń faktycznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

I tak: zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (a więc pozarolniczej działalności gospodarczej – tj. jak w przypadku Skarżącego), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 tejże ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na gruncie ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych nie istnieje legalna definicja wartości (ceny) rynkowej. W myśl powołanego art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegającym opodatkowaniu przychodem z odpłatnego zbycia innych rzeczy, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawodawca przewidział jednakże, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Choć, jak już zaznaczono wcześniej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji wartości (ceny) rynkowej, to jednak wymieniony wyżej art. 19 ust. 3 tej ustawy wprowadza istotną dyrektywę ustalania wartości rynkowej określając, że dokonać tego należy na podstawie cen rynkowych odnoszących się do rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z jednoczesnym uwzględnieniem przesłanek indywidualizujących w postaci stanu i stopnia zużycia rzeczy będących przedmiotem zbycia oraz czasu i miejsca dokonania tego zbycia.

Analiza wskazanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wyrażoną w cenie, która powinna odpowiadać wartości rynkowej, tzn. wartości, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być zbyte. Jako zasadę ustawodawca przyjął także, że to strony w umowie określają wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy organ kwestionuje tę wartość, obowiązany jest wdrożyć tryb weryfikacji wartości przedmiotu zbycia, przy czym, najpierw podejmowane są próby uzyskania swoistego "konsensusu". W tym celu organ podatkowy wzywa stronę do zmiany wartości podanej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie różniącej się od wartości rynkowej rzeczy. Dopiero bezskuteczność takiego wezwania, przejawiająca się nieudzieleniem odpowiedzi, niedokonaniem zmiany wartości lub niewskazaniem przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, uzasadniają ustalenie wartości rynkowej rzeczy (lub prawa majątkowego) z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Jednocześnie bezspornym jest, że ocena przyczyn dla których cena w umowie istotnie różni się od wartości rynkowej – należy do organu. To organ decyduje, czy podane przez stronę przyczyny są wiarygodne i w jakim zakresie należy je uwzględnić. Jeżeli jednak w tym trybie - wyjaśnień strony i argumentacji organu, nie uzyskają one porozumienia co do wartości rynkowej rzeczy (lub prawa majątkowego), to obligatoryjne jest ustalenie tej wartości przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). podkreślenia wymaga, że wartość rynkowa określona w trybie art. 19 ust. 4 komentowanej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust.

3. Innymi słowy, wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu umowy w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami i bez zrelatywizowania do okoliczności badanego przypadku. Brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie nasuwa wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że cena podana przez nią w umowie znajduje uzasadnienie. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 7.03.2019r. w sprawie II FSK 853/17, a który to pogląd w całości sąd w składzie orzekającym akceptuje, organ nie ma prawa do dokonywania szacowania prawa majątkowego lub innej rzeczy, jeżeli nie wezwał wcześniej podatnika do podwyższenia ceny lub złożenia wyjaśnień dotyczących określonej w umowie ceny.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwości co do wartości rynkowej "spornych" (w sensie wysokości ustalonej ceny sprzedaży) przez Skarżącego samochodów, po wyczerpaniu przesłanek z art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. miał obowiązek - zgodnie z procedurą określoną w art. 197 O.p. – powołać z urzędu biegłego do wydania opinii w sprawie ustalenia wartości rynkowej wymienionych w zaskarżonej decyzji samochodów.

Co istotne, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 28.08.2012r. w sprawie II FSK 81/11, przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazuje organowi określać wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłych, przy czym "(...) do tego celu nie może być wykorzystywana opinia jakiegokolwiek biegłego, ale tylko takiego, który został powołany przez organ podatkowy lub organ kontroli".

Sąd stwierdza, że w realiach sprawy Organ z tego obowiązku nie wywiązał się, gdyż – jak wskazano na wstępie rozważań – ustalając wartość rynkową spornych pojazdów nie powołał w przypisanym trybie art. 197 O.p. biegłego np. z dziedziny rzeczoznawców motoryzacyjnych w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdów. Zamiast takiego dowodu, który byłby podstawą do ustalenia wartości rynkowej pojazdów w dacie ich sprzedaży, Organ oparł się na opinii technicznej powołanego przez Skarżącego rzeczoznawcy z firmy A. - J. S., który dokonywał oceny technicznej sprowadzanych z zagranicy przez Skarżącego samochodów na potrzeby podatku akcyzowego, przy czym Organy dodatkowo i tak zweryfikowały tę wartość poprzez "równoczesne uzupełnienie opinii innymi dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej", w tym przesłuchanymi świadkami (osób, które samochody te zakupiły).

Jednocześnie organ dokonał swoistej "modyfikacji" wyceny sporządzonej przez wymienionego rzeczoznawcę, gdyż ustalając wartość samochodów do podstawy opodatkowania przyjął "wartość rynkową brutto, w stanie jak przed szkodą", a nie wartość pojazdu uszkodzonego, opisanego przez tegoż rzeczoznawcę. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w literaturze przedmiotu ("Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2013"; Unimex 2013), że prawo organu podatkowego do dokonania oceny przyczyn podanych przez stronę jako uzasadnienia przyjętej przez nią ceny w umowie, nie może prowadzić do dowolności w ocenie przedstawionych przez nią argumentów. Sam fakt występowania rozbieżności pomiędzy ceną umowną a ceną rynkową nie pozwala na uznanie tego w sposób jednoznaczny i wystarczający za dowód zaniżenia ceny umownej.

Mogą bowiem zachodzić sytuacje, gdy stosunkowo niska cena oddaje rzeczywistą wartość zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, jak w przypadku wyprzedaży majątku, sprzedaży towarów nie cieszących się popytem, zużycia konkretnego przedmiotu czy też, jak w rozstrzyganej sprawie, samochodów z nawet, jak to określił organ, "lekkimi usterkami". Zatem w przypadku nieuznania przez organ argumentów strony wskazujących na zaniżenie ceny sprzedaży, określenie wartości rzeczy sprzedanych podlega wycenie przez biegłego lub biegłych, która powinna uwzględniać indywidualne cech sprzedawanej rzeczy lub prawa majątkowego. Innymi słowy, organ za pośrednictwem biegłego lub biegłych powinien udowodnić, że sprzedający mógł w momencie sprzedaży uzyskać cenę odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Dlatego też tak duże znaczenie należy przypisać temu dowodowi w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania w tej części, wydając zaskarżone decyzje Organy podatkowe, w ocenie Sądu, dopuściły się naruszeń tak prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 jak i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez, w szczególności, brak prawidłowych ustaleń faktycznych oraz błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy czym wadliwość ta wynika z naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 – 4 u.p.d.o.f., które winny wyznaczać niezbędne w realiach sprawy ustalenia faktyczne.

Przeprowadzone postępowanie podatkowego wobec strony, w ocenie Sądu, narusza zasadę prawdy obiektywnej, a poczyniona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art 191 O.p. Tak organ I instancji, jak Organ odwoławczy, bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji, zanegowały racje Skarżącego oraz odmówiły zrealizowania wniosków dowodowych. Tymczasem podkreślić należy, że dopiero ocena materiału dowodowego, który jest zupełny, może być uznana za ocenę zgodną z art. 191 O.p. – jak to stwierdził NSA w wyroku z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3415/15 – podkreślając, że wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki.

Organ odwoławczy naruszył także obowiązek ponownego i merytorycznego rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 127 O.p. Jak słusznie podniesiono także w skardze, choć ograniczono się jedynie do przywołania tegoż przepisu, zadaniem organu odwoławczego jest nie tylko kontrola decyzji wydanej przez organ I instancji, ale rozpatrzenie wszystkich żądań strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu decyzji. Sąd zauważa przy tej okazji, że gdyby Organ odwoławczy w sposób prawidłowy wypełnił te standardy i wnikliwie rozpoznał odwołanie Skarżącego, to powinien dojść do analogicznych, jak Sąd spostrzeżeń, choćby w zakresie błędnie przyjętych przez Organ I instancji za podstawę opodatkowania wartości "spornych" pojazdów.

Sąd przypomina, że sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Dla uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 2058/97).

Tak więc organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82).

Reasumując, ponieważ organy podatkowe dopuściły się opisanych wyżej naruszeń tak prawa procesowego, jak i prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust.

1. 1) lit. a) i c) P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę, Organ odwoławczy związany jest na podstawie art. 153 P.p.s.a. zawartą w nin. uzasadnieniu oceną prawną, co oznacza, w szczególności, konieczność dokonania rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę, że cena "spornych" samochodów podana przez nią w umowach znajduje uzasadnienie w opisanych usterkach i uszkodzeniach pojazdu, przy czym organ może w tej kwestii "posiłkować" się już zgromadzonymi materiałami dowodowymi, jak choćby opiniami technicznymi rzeczoznawcy J. S., w których szczegółowo opisano w "komentarzu" rodzaj usterek i uszkodzeń oraz stan i stopnień zużycia pojazdów, a w konsekwencji, ustalono wartość tych pojazdów "po uszkodzeniu" – a nie jak przyjęły organy – "przed uszkodzeniem".

Kierunkowo Sąd przypomina i wskazuje, że w powołanych przepisach art. 14 ust. ust. 1-3 u.p.d.o.p. prawodawca zawarł co najmniej cztery normy prawne, z których wynika, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość odpowiadająca cenie zawartej w umowie; jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; jeżeli strony umowy nie zastosują się do wezwania organu - organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego/biegłych; koszt opinii biegłego/biegłych ponosi zbywający, jeżeli wartość określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie.

W przypadku więc nieuznania wyjaśnień Skarżącego oraz opinii technicznej rzeczoznawcy J. S. na okoliczność uszkodzeń pojazdów oraz w związku z tym ich "rynkowej" wartości "po uszkodzeniu", należy w sprawie zastosować tryb określony w art. 197 O.p. tj. przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny motoryzacji (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). w celu ustalenia wartości rynkowej wymienionych w zaskarżonej decyzji samochodów na dzień ich sprzedaży.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że ma świadomość, iż z uwagi na upływ czasu oraz fakt sprzedaży "spornych" samochodów, czynność ta może wywoływać obiektywne trudności, dlatego istotnym jest sformułowanie prawidłowej tezy dowodowej dla biegłego oraz przedstawienie mu wszechstronnej dokumentacji w sprawie, celem umożliwienia mu odtworzenia wartości rynkowej samochodów na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego.

Sąd końcowo zaznacza, że z uwagi na wskazane naruszenia prawa, odstąpił od szczegółowego odniesienia się do wskazanych w skardze zarzutów (poza wyraźnie zawartymi w nin. uzasadnieniu) i to tym bardziej, że mają one charakter niezwykle ogólnikowy, sprowadzający się w zasadzie do przytoczenia przepisów prawa, które zdaniem pełnomocnika Skarżącego zostały w sprawie naruszone wraz ze wskazaniem orzecznictwa, które określa, jak organy winny prowadzić postępowanie dowodowe i jakie z tego tytułu ciążą na nich obowiązki wynikające z zasady oficjalności postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687), zasądzając od DIS w W. na rzecz Skarżącego kwotę 1.376 zł, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 359 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego w kwocie 1000 zł (miarkując je z kwoty 1800 zł do kwoty 1000 zł – z uwagi na uwzględnienie skargi w części), a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla pełnomocnika, w wysokości 17 zł.