Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 582/20

Uzasadnienie

S. S.A. z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także: "Organ pierwszej instancji", "NUS") we W. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowego za grudzień 2012 r.

Pismem z 20 października 2016 r. Strona odwołanie od ww. decyzji, po rozpatrzeniu którego w dniu [...] marca 2017 r. DIAS wydał decyzję utrzymującą w mocy ww. decyzję. Przedmiotowa decyzja została doręczona 24 marca 2017 r. i z tym dniem stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na wydane rozstrzygnięcie DIAS Spółka pismem z 10 kwietnia 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1834/17 oddalił skargę Strony (wedle wiedzy Sądu nie wnioskowano o sporządzenie uzasadnienia tego wyroku). Wyrok uprawomocnił się w dniu 9 czerwca 2018 r.

1.2. Pismem z 14 grudnia 2018 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z [...] marca 2017 r. ze względu na to, że zaistniały nowe dowody i okoliczności, które istniały w chwili wydania decyzji, lecz nie były znane organowi oraz stronie postępowania.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. wznowiono postępowanie zakończone ostateczną decyzją DIAS z [...] marca 2017 r.

We wniosku z 14 grudnia 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji ostatecznej z [...] marca 2017 r. i umorzenie postępowania (ewentualnie uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) w sprawie jednocześnie wniosła o przyjęcie w ramach materiału dowodowego wydruków z korespondencji mailowej pomiędzy Z. T. a S. P., która istniała w dniu wydania decyzji, a której Spółka nie miała możliwości przekazania, z uwagi na zmianę zarządu Spółki i nieuczestniczenie byłego członka zarządu - S. P. w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji wymiarowych wobec Spółki.

Wniosek z 14 grudnia 2018 r, Strona uzupełniła wnioskiem z 11 lutego 2019 r., wnosząc o przeprowadzenie dowodów z dodatkowej korespondencji mailowej pomiędzy Z. T. a S. P. na okoliczność faktycznego wykonania zakwestionowanych usług oraz protokołu przesłuchania S. P. z 26 listopada 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W..

Następnie, w dniu 4 kwietnia 2019 r. Strona złożyła kolejny wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z korespondencji mailowej pomiędzy Z. T. a S. P. na okoliczność faktycznego wykonania zakwestionowanych usług, przeprowadzenia dowodu z oświadczenia W. B. szefa - zespołu finansowego Spółki w latach 2011 -2013 na okoliczność faktycznej współpracy Spółki ze Z. T. oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. P..

W ocenie pełnomocnika Strony treść korespondencji mailowej, stanowi dowód, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje miały miejsce, a usługi zostały faktycznie wykonane. Jednocześnie potwierdzają również prawdziwość przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego dowodów oraz zeznań świadków: S. P., Z. T. i K. K., którym organ podatkowy nie dał wiary, a które dowodzą wykonania przedmiotowych usług.

DIAS stwierdził, że wydruki z korespondencji mailowej przedłożone na etapie przedmiotowego postępowania, toczącego się z wniosku Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z [...] marca 2017 r., mimo że korespondencja ta istniała w dniu wydania decyzji to jednak nie "wyszła na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, a więc wydruki z tej korespondencji nie spełniały waloru "nowości" (nie zostały po raz pierwszy zgłoszone). Obie strony postępowania miały bowiem wiedzę o ich istnieniu.

W związku z tym DIAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówił uchylenia decyzji DIAS z [...] marca 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] września 2016 r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r., oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Decyzja DIAS została doręczona za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Strony w trybie zastępczym 3 maja 2019 r.

1.3. Od powyższej decyzji pismem z 15 maja 2019 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 §1 i § 2, 121, 124, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."); art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; art. 191 O.p.

Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS z [...] kwietnia 2019 r. w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji DIAS z [...] marca 2017 r. oraz w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] września 2016 r. ze względu na stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz umorzenie postępowania podatkowego.

1. 1.4. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2019 r.

DIAS uważa, że dowód w postaci korespondencji mailowej pomiędzy Panem Z. T. a Panem S. P., jest dowodem nowym i istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie był także organowi znany, gdyż został ujawniony przez Stronę dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnić zatem należy, czy wskazany przez Stronę dowód jest istotny dla sprawy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że z przedstawionych przesłuchań oraz korespondencji mailowej nie można ustalić, czy Z. T. świadczył usługi na rzecz Strony. Zeznania tego faktu nie potwierdzają. Natomiast korespondencja mailowa przedstawiona przez Stronę świadczy o tym, że Z. T. mógł wykonywać na rzecz Strony pewien rodzaj usług o charakterze doradczym i konsultingowym. W ocenie DIAS przedłożone przez Stronę nowe dowody nie potwierdzają, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz Spółki z tytułu, których Strona dokonała odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, dokumentują faktycznie wykonanych na jej rzecz przez podmioty czynności.

Organ odwoławczy podkreślił, że "nowe dowody" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Prowadzenie korespondencji mailowej przedłożonej przez nie potwierdza wykonania usług, sam fakt prowadzenia korespondencji nie był przy tym podważany, w tym kontekście dowody przedstawione przez Stronę nie są istotne.

W ocenie DIAS brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności wskazanych w fakturach, podważa zasadność stanowiska Strony, iż zakwestionowane dokumenty zakupu dotyczą wskazanych w nich czynności. Tak więc okoliczności, na które powołała się Strona, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia i także pod ich kątem dokonywana jest jego ocena. Odmienność ocen stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy, która nie pokrywa się z jego oceną dokonaną przez podatnika nie jest nową okolicznością faktyczną uzasadniającą uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Nowe okoliczności i nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, kiedy można stwierdzić, że mogłyby one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy przez organ, gdyby znane były temu organowi.

W niniejszej sprawie nie pojawiły się nowe dowody, które uzasadniałyby wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej ustalającej wymiar podatku. Wskazane przez Stronę dowody nie mogą być podstawą uchylenia decyzji, ponieważ z przywołanych we wniosku dowodów nie wynika, aby sporne faktury potwierdzały, iż Z. T. rzeczywiście wykonał na rzecz Strony wskazane w fakturach usługi, natomiast odmienna ocena tych dowodów nie może być podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę spornych transakcji pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro organ badał przedmiotowe umowy pod kątem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to późniejsze wykrycie przez podatnika rzekomego błędu w ustaleniach faktycznych bądź błędnej oceny przez organ materiału dowodowego nie może stanowić nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie DIAS wskazane przez Stronę dowody nie stanowią przesłanki wznowienia przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które implikowałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z kolei przytoczone w uzasadnieniu wniosku zarzuty zmierzają do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, czemu postępowanie wznowieniowe poświęcone być nie może, z racji celu jakiemu służy.

Wbrew celowi wznowienia postępowania, Strona zmierza w ocenie DIAS do ponownego rozpoznania sprawy. Wniosek Strony nie tyle wskazuje na nowe dowody nieznane organowi, ile kwestionuje jakość zgromadzonego na te okoliczności materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organ w toku postępowania zwykłego. Wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej naruszałoby zasadę trwałości decyzji administracyjnej, w konsekwencji ład systemu prawnego, stanowiąc odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Dowody wskazane przez Stronę są nieistotne dla oceny sprawy podatkowej, bowiem nie mogą skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym co do braku podstaw do uznania faktur wystawionych przez M. S.A. (obecnie B. S.A.) za dokumentujące czynności faktycznie nie wykonane, do których miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W świetle poglądów orzecznictwa wnioski o przesłuchanie świadków nie mogą zostać uwzględnione, przeszkodą do przeprowadzenia tych dowodów jest bowiem sam charakter trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji w całości wskutek uznania, iż przedstawione przez Skarżącą dowody, jakkolwiek mają cechę nowości i nie były znane organowi w trakcie postępowania odwoławczego, to nie mają przymiotu istotności, w sytuacji gdy przedłożony przez Skarżącą materiał dowodowy ma istotny wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT, co skutkowało nierozpoznaniem istoty sprawy polegającej na merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej;
2. 2) art. 187 § 1, 188 oraz 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż przedstawione liczne wydruki korespondencji mailowej nie stanowią wystarczającego dowodu wykonania usług doradczych w zakresie informatyki widniejących na fakturach nr: F/0001/11/12; F/0003/11/12; F/0004/11/12; F/0006/11/12; F/0002/12/12, mimo że ich wiarygodność nie została zakwestionowana i w sposób wyraźny dokumentują one rzeczywiste świadczenie usług doradczych pomiędzy Skarżącą a M. S.A. reprezentowaną przez Z. T., a prawidłowa ocena dowodów winna doprowadzić do wniosku, że w toku postępowania nie wykazano fikcyjności usług świadczonych na rzecz Skarżącej.
3. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Rdzeniem sporu jest ustalenie, czy wydruki z korespondencji e-mail przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oraz w toku wznowionego postępowania są istotne dla sprawy związanej z zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wydruki z korespondencji e-mail są istotne dla oceny meritum sprawy, co oznacza, że istnieje przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na tym etapie nie przesądza to jednak wyniku sprawy, ale otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia całości sprawy, które winno nastąpić na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 O.p.

Żądanie przesłuchiwania świadków lub przyjmowania od nich oświadczeń nie mieści się jednak w zakresie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

1. 6.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). Art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. uzależniają uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków:
2. 1) okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżąca, muszą być nowe,
3. 2) muszą wyjść na jaw,
4. 3) nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji,
5. 4) mimo że w tym dniu istniały,
6. 5) muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne.

Dopiero łączne wystąpienie opisanych wyżej warunków nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2017 r., II FSK 1700/15).

7. Dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny skargę oddalił, jeżeli po wydaniu wyroku ujawnią się okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanką do wznowienia postępowania, określoną w tym przepisie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

A zatem wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2019 r., III SA/Wa 1834/17 oddalający skargę Spółki na decyzję wymiarową nie jest przeszkodą procedowania w sprawie wznowienia.

1. 8. 1. Nie ma sporu, co do tego że wydruki z korespondencji e-mail przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania mają przymiot nowości oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Organ uznaje, że te warunki, wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zostały spełnione.
2. 8.2. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie rozumienia zwrotu "istotne dla sprawy" okoliczności faktyczne lub dowody.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA w Warszawie z 1 października 2003 r., III SA 2923/01) prezentowany jest pogląd, że okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, jeżeli wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części Nie poparto jednak tej oceny żadnym wywodem. W innych wyrokach wyjaśniono, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne w rozumieniu powyższego przepisu to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyroki NSA z: 23 maja 2003 r., III SA 2484/01; 11 stycznia 2011 r., I FSK 596/10; 18 stycznia 2017 r., I FSK 957/15). O istotności dowodów można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 21 października 2010 r., I FSK 1687/09, CBOSA).

Na podstawie wskazanych orzeczeń organ prezentuje pogląd, że ocena istotności dowodów zależy od tego, czy doprowadzą one do zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia. Organ zdaje się więc uważać, że już momencie oceny kwestii "istotności" trzeba się wypowiedzieć, o tym jakie będzie przyszłe rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, w tym czy dojdzie do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej. Taki pogląd, ukształtował się na podstawie art. 245 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. i jest przenoszony na obecną treść art. 245 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie taki sposób rozumowania jest jednak błędny. Nie uwzględnia on obecnie obowiązującego brzmienia art. 245 § 1 O.p. Przenoszenie poglądów orzeczniczych ukształtowanych na podstawie poprzedniego stanu prawnego jest uzasadnione, jeżeli ten stan prawny nie uległ zasadniczym zmianom. Zmiany w art. 245 § 1 O.p. wprowadzone nowelizacją O.p., obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. są tu jednak zasadnicze.

Przypomnieć należy, że art. 245 § 1 O.p w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r., a więc w brzmieniu pierwotnym miał następującą treść: "§ 1. Organ, o którym mowa w art. 244 § 1 lub 2, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której: (pkt 1) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1, albo (pkt 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli od dnia doręczenia tej decyzji upłynęło 5 lat, albo (pkt 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej, albo (pkt 4) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi istnienie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

Orzekanie na podstawie art. 245 § 1, w jego dawnym brzmieniu, łączyło w sobie ocenę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z tym, czy jej istnienie może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołuje konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Ocena istotność dowodów zawierała w sobie też projekcję rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, tak jak to wyjaśniało orzecznictwo sądowe. Istotne były te dowody, które powodowały konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nieistotne były te dowody, które nie powodowały konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Ocena istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była więc dokonywana przez pryzmat jej skutku.

8.3. Takie rozumowanie jest jednak niedopuszczalne na gruncie obecnie obowiązującego art. 245 § 1 O.p., mocą którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: (pkt 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; (pkt 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; (pkt 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: (lit. a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo (lit. b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Jak wyjaśnia doktryna (J. Rudowski [w:] Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Opublikowano: WKP 2019): "W badaniu przesłanek wznowienia chodzi o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 o.p. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu.

Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej (wyrok NSA z 29.03.2018 r., I FSK 738/16, LEX nr 2497733). Stwierdzenie istnienia choćby jednej podstawy, o której mowa w art. 240 § 1, obliguje organ do zbadania, czy: (1) ponowne rozpatrzenie sprawy wykazało, że wspomniana podstawa będąca wadą postępowania zwyczajnego miała wpływ na treść decyzji, (2) wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68, 70 lub 118 i wynikających z tych przepisów terminów. Odpowiedź twierdząca na oba postawione pytania przesądza o konieczności uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1). Odpowiedź przecząca choćby na jedno z tych pytań powoduje konieczność odmówienia uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 3). Jednakże organ podatkowy nie może się ograniczyć do samej odmowy, powinien ponadto stwierdzić istnienie przesłanki lub przesłanek z art. 240 § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2)".

Zdaniem Sądu, rozstrzyganie na gruncie art. 245 § 1 O.p. odbywa się niejako na dwóch płaszczyznach. Najpierw należy ocenić, czy istnieje przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym czy dowód jest istotny, jako taki. A dopiero potem, w zależności od wyniku tej oceny należy wydać decyzję.

W świetle obecnego stanu prawnego ocena istotności dowodów nie może opierać się na przypuszczeniach co do tego jaka decyzja zostanie finalnie wydana. Stwierdzenie istotności dowodów musi więc polegać na ocenie ważności ich treści, takimi jakie są. Nie można mylić oceny wiarygodności dowodów z ich istotnością. Dowód istotny może okazać się niewiarygodny. Dowód istotny może okazać się też niewystarczający dla uznania, że dana okoliczność została udowodniona. Aby dojść do takiego wniosku, trzeba jednak oceniać ten dowód na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Uznanie istotności dowodu przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza jednak zakaz rozstrzygania na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Uznanie istotności dowodu przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nakazuje rozstrzyganie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 O.p. Stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia całości sprawy, które następuje w trybie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 O.p.

Nie ma więc podstaw, aby określać istotność dowodu poprzez to, że spowoduje on wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Nawet przy spełnieniu istnienia przesłanki wznowienia postępowania organ może wydać decyzję negatywną dla strony, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Dowód istotny, nowy i nieznany wcześniej może, w zestawieniu z całokształtem zebranych dowodów, okazać się niewystarczający do uznania okoliczności w nim opisanej za udowodnioną. Nie oznacza, że przestaje być przez to istotny w sprawie.

Przykładowo, na podstawie art. 188 O.p. uwzględnia się wniosek dowodowy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Mające znaczenie, a więc istotne. Zupełnie inną kwestię jest to, że dowód istotny, mający znaczenie dla sprawy okazuje się nieprzekonujący w zestawieniu z innymi dowodami. Taka ocena treści dowodu nie oznacza, że dowodu nie należało w ogóle przeprowadzać.

8.4. Reasumując, dowód istotny, w rozumieniu, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to dowód ważny, mogący mieć znaczenie, odnoszący się już "na pierwszy rzut oka" do istoty sprawy. Istotność dowodu oznacza, że nie można ignorować jego istnienia. Nie oznacza to jednak automatycznie, że każdy istotny dowód jest wiarygodny i potwierdza okoliczności w nim opisane.

Istotności dowodu nie można oceniać jednak przez pryzmat wyniku sprawy. Istotność dowodu nie musi wyrażać się w tym, że wywoła on konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części

Nawet jeżeli organ stwierdzi istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc uzna istotność dowodu, nadal może odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli organ uzna, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Warunkowanie istotności dowodu wywoływaniem przez ten dowód konieczności, czy nawet tylko prawdopodobieństwa uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach.

9.1. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, DIAS popełnia metodologiczny błąd twierdząc, że "zaistniałe w sprawie nowe okoliczności faktyczne należy oceniać przez pryzmat ich istotności w odniesieniu do dotychczas ustalonego przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej stanu faktycznego oraz zawartych w niej motywów rozstrzygnięcia".

Istotność wydruków korespondencji e-mail dołączone do wniosku o wznowienie postępowania i składane w toku wznowionego postępowania należało ocenić względem treści, która z nich wynika, a nie względem tego co wynika z dowodów zgormadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

Zdaniem Sądu, z uwagi na ich treść, wydruki przekazanej korespondencji mailowej są istotne dla oceny kwestii wykonania usług przez M. S.A. na rzecz Spółki.

9.2. Przypomnieć należy, że przedmiotem spornych faktur były usługi niematerialne, doradcze w zakresie informatyki. Jak wynika z zeznań S. P. i Z. T. kontaktowali się oni głównie mailowo, przez Skype lub na spotkaniach. Postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie ujawniło korespondencji e-mail. W pewnym zakresie te zeznania pozostawały więc gołosłowne.

Przestają jednak takimi być w świetle korespondencji e-mail ujawnionej we wznowionym postępowaniu. Dowody są więc istotne skoro dokumentują formę kontaktu.

9.3. Z treści korespondencji e-mail wynika, że jej tematem centralnym są kwestie informatyczne dotyczące funkcjonalności systemów i programów, jak też procedur inwestorskich, dofinansowania projektów, ich akceptacji. Po drugie z treści korespondencji e-mail wynika, że Spółka (zwykle w osobie S. P.) zwracała się do Z. T. o wykonanie analiz, porady, oceny w różnych kwestiach związanych z tworzonymi lub wdrażanymi projektami informatycznymi. Treść korespondencji znamionuje wysoką znajomość tematu, jest prowadzona w stylu ujętym konkretnie i precyzyjnie.

Sąd zwraca tu uwagę na następujące fragmenty korespondencji: W korespondencji z 8 listopada 2012 r. Z. T. (prezes wystawcy faktur) pisze do S. P. z zarządu Spółki: "Proszę zarezerwować za 2 godziny dla mnie (od 16.00) - ustalimy wszystko: ceny, sposób rozliczeń, warunki transakcji + rozliczenia (...) "Druga sprawa, którą będę chciał omówić to; wprowadzenie do oferty SMT oprogramowania do zakupów grupowych. Mam pewien pomysł jak moglibyśmy to zorganizować".

W korespondencji z 9 listopada 2012 r. Z. T. do pracowników Spółki pisze "Dostałem od R. wykaz wszystkich funkcji platformy do potwierdzenia przez Zleceniodawcę, czyli przez MF. (...) Zapoznałam się z przesłanymi dokumentami dotyczącymi platformy. (...) Dokumenty napisane są słownictwem branżowym, informatycznym i ciężko się je czyta i dość trudno wyłonić różnice. Proszę o stanowisko do punktów z Excela. (...) W załączeniu pierwsza wersja załącznika do umowy. Proszę sprawdzić zapisy".

W korespondencji z 12 listopada 2012 r. Z. T. do pracownika Spółki pisze: "W załączeniu załączniki do umowy. Proszę sprawdzić czy są poprawne - wydaje mi się, że TAK. Jeżeli NIE - proszę nanieść odpowiednie poprawki". Odpowiedź na ten e-mail wskazuje na to, że precyzowano i poprawiano treść umowy.

W korespondencji z 12 listopada 2012 r. Z. T. (prezes wystawcy faktur) pisze do S. P. z zarządu Spółki: "Podsyłam swoje przemyślenia, co do umowy z MF".

W korespondencji z 28 listopada 2012 r. S. P. pisze do Z. T. sygnalizując problemy informatyczne i pyta "Jak sądzisz, czy tu nie ma czasem jakiejś grubszej zasadzki albo tematu refaktoringowego?"

W obszernym e-mail z 10 grudnia 2012 r. Z. T. (prezes wystawcy faktur) pisze do S. P. z zarządu Spółki: "Jak tylko wyniki spływają, dokonujemy – Sąd zwraca tu na liczbę mnogą, która może wskazywać, że analizą zajmował się jeszcze ktoś inny, współpracujący ze Z. T. - ich analizy i przekształceń (w tym też rozpoznawanie rodzajów pokoi regexami). (...) W zeszłym tygodniu analizowałem całą tą ścieżkę i wprowadziłem kilka ulepszeń pod kątem wydajności. Generalnie - nie ruszałbym na razie tego, dopóki nie będzie mocnego sygnału, że przyśpieszamy jeszcze bardziej niż jest teraz, bo wiąże się raczej ze sporymi zmianami w kodzie. (...) Przekształciłem te zapytania tak, aby były piorunująco szybkie (...). "W trakcie refaktoringu znalazłem też problem wydajnościowy (...)". "Można to przyśpieszyć poprzez: (...) "te konkretne przypadki przeanalizuję co dokładnie wchodzi w ten czas i zdecydujemy co z tym dalej robić, ok?". Odpowiedź od S. P. "Thx, wszystko jasne".

W korespondencji z 11 grudnia 2012 r. od S. P. do Z. T. jest zawarta prośba: "Czy mógłbyś spytać kolegów z Investorsów, czy ich zdaniem to dobry pomysł?".

W e-mail z 16 lipca 2012 r. (akta administracyjne, karta nr 116) Z. T. zdaje się opisywać S. P. przebieg sesji testowej.

W aktach administracyjnych (karta nr 117-120) znajduje się długi e-mail S. P. do Z. T. z 28 lipca 2012 r. opisujący kwestie związane z realizowanymi projektami informatycznymi, który zaczyna się tak: "Czy mógłbyś wesprzeć mnie w udzieleniu kąśliwych odpowiedzi na wybrane zarzuty, które zostały przedstawione poniżej? (...) Bardzo zależy mi na czasie, gdyż sprawa jest niezwykle pilna i ważna."

Zaznaczyć też należy, że przy części korespondencji przesyłane w załączeniu były dokumenty, w tym projekty umowy, listu intencyjnego. Zwraca tu uwagę projekt umowy (akta administracyjne, karty nr 125-146), który zawiera aż 33 uwagi/komentarze naniesione na jej treść w trybie rejestruj zmiany sygnowane jako "Z. T.".

9.4. W ocenie Sądu ujawniona korespondencja mailowa, już nawet tylko na pierwszy rzut oka, ma istotne znaczenie dla sprawy. Okoliczności wynikające z korespondencji mailowej mogą mieć znaczenie dla sprawy. Oceniając nieistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i wydając decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ naruszył te przepisy.

10. 1. O tym, czy ujawnione wydruki korespondencji e-mail potwierdzą wyświadczenie usług na rzecz Strony zadecydować może powtórna, pełna ocena dotychczas zebranego materiału dowodowego, do którego zaliczyć należy też korespondencję e-mail wraz z załącznikami.

Istotność dowodowa wydruków korespondencji e-mail prowadzonej między Z. T. a Spółką nie jest równoznaczna z uznaniem, że Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Tę okoliczność należy zbadać w kontekście całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 191 O.p. Strona idzie więc za daleko, oczekując że już tylko na podstawie ujawnionej korespondencji e-mail musi dojść do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania w sprawie. Wydruki korespondencji e-mail są dowodem istotnym, ale nie musi to oznaczać, że są dowodem niejako koronnym, przewyższającym swoją wartością, wszystko co dotychczas ustalono.

1. 10.2. Z tych względów przedwczesną jest ocena zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w kontekście oceny dowodowej ujawnionych wydruków korespondencji e-mail.
2. 11. Strona w trakcie wznowionego postępowania żądała także przesłuchania świadków i uwzględnienia oświadczeń, które oni składają. Organ ma rację wywodząc, że z uwagi na charakter tego postępowania Strona nie może skutecznie żądać prowadzenia nowych dowodów poprzez przesłuchiwanie nowych świadków, czy powtarzanie czynności przesłuchania. Potwierdza to też orzecznictwo sądowe przywołane w decyzji organu (vide wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08).

W tym zakresie (przesłuchiwania świadków i przyjmowania od nich oświadczeń) organ prawidłowo stwierdza, że brak jest istnienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tych względów nie mogło być uznane za dowód istniejący w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej oświadczenie W. B. złożone 5 marca 2019 r., w przedmiocie współpracy Z. T. z SMT Software w latach 2011-2013 (akta administracyjne, karta nr 256). To oświadczenie złożono już znacznie po wydaniu decyzji ostatecznej.

12. 1. Wskazane powyżej naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Decyzja ją poprzedzająca jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja poprzedzająca, a więc podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a.

12.2. Ponownie rozpatrując odwołanie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Organ ma wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 albo pkt 3 O.p., ale o tym, jaka będzie merytoryczna ocena całego materiału, pod kątem prawa materialnego, musi wpierw zadecydować organ.

W granicach niniejszej sprawy Sąd jedynie dyskwalifikuje dopuszczalność wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie wydruków korespondencji e-mail. Wbrew oczekiwaniom Strony, w granicach tej sprawy, Sąd nie miał jednak podstaw do wypowiadania się o potrzebie uchylenia decyzji ostatecznej (wymiarowej) i umorzenia postępowania w tej sprawie przedmiocie określenia zobowiązania.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

14. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).