Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 86/23

Uzasadnienie

W dniu 2 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. sp. z o.o. z/s w Z. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej Updop).

We wniosku Strona podała, że spełniając ustawowe warunki wybrała z dniem 1 stycznia 2022 r. opodatkowanie ryczałtem od dochodu spółek, zwane estońskim CIT. Jedynym wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna posiadająca 100% udziałów. Spółka opodatkowuje ryczałtem dochód z tytułu ukrytych zysków, w tym m.in. wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z użytkowaniem samochodu osobowego przez wspólnika w wysokości 50% tych wydatków. Poza samochodem użytkowanym przez wspólnika Strona jest właścicielem lub użytkownikiem (w oparciu o umowy leasingowe) ponad dwustu samochodów osobowych, które są przekazane do użytku służbowego pracownikom (w przeważającej większości przedstawicielom handlowym pracującym w terenie poza siedzibą spółki) w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych. Użytkowanie samochodów odbywa się zgodnie z polityką samochodową Strony zatwierdzoną przez Zarząd spółki, która określa m.in. zasady przydziału samochodu firmowego oraz raportowania ponoszonych kosztów jego użytkowania, opis postępowania w przypadku kolizji drogowych, napraw powypadkowych oraz inne postanowienia, do przestrzegania których zobowiązani są pracownicy.

Po odbyciu szkolenia z kierownikiem floty pracownicy użytkujący samochody składają pisemne oświadczenie o zapoznaniu się z polityką samochodową spółki i obowiązku jej przestrzegania. Przekazanie samochodu odbywa się w siedzibie spółki i jest potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym.

Pracownicy użytkujący samochody służbowe nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdu. Do przychodu ze stosunku pracy spółka dolicza wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Strona zapytała:

1. 1. Czy wydatki i odpisy amortyzacyjne ponoszone przez Stronę związane z używaniem samochodów osobowych przez pracowników w wysokości 50% tych wydatków i odpisów stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b Updop?
2. 2. Czy wydatki i odpisy amortyzacyjne ponoszone przez Stronę związane z używaniem samochodów osobowych przez pracowników w wysokości 50% tych wydatków i odpisów stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop?

Przedstawiając swoje stanowisko Strona wskazała, że wydatki i odpisy amortyzacyjne ponoszone przez Skarżącą związane z używaniem samochodów osobowych przez pracowników spółki w wysokości 50% tych wydatków i odpisów nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ani też jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za prawidłowe w odniesieniu do pierwszego pytania oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego.

DKIS wskazał, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a Updop, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W ocenie DKIS, przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy jednak pracowników, którzy jak wynika z opisu sprawy nie są udziałowcami spółki, ani podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Updop z udziałowcem Skarżącej. Tym samym organ podzielił stanowisko Strony, że przedstawione we wniosku wydatki nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Updop.

Zdaniem DKIS, w przedmiotowej sprawie wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych przez pracowników spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze spółką, ani z jej udziałowcami, należy natomiast zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop.

DKIS wskazał, że ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b Updop. Zatem przepisów określających w jakiej wysokości należy zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinno poszukiwać się w Rozdziale 6b Updop.

Zdaniem DKIS, kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki oraz koszty związane z używaniem m.in. samochodów osobowych dla celów mieszanych, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b Updop do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b Updop, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. ww. wydatków.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wydatki dotyczące użytkowania samochodów osobowych przez pracowników jako podmiotów ze spółką nie powiązanych będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop i tym samym 50% ww. wydatków będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28o ust. 1 Updop, poprzez uznanie, że wydatki i odpisy amortyzacyjne ponoszone przez Stronę związane z użytkowaniem samochodów przez pracowników jako podmiotów nie powiązanych ze spółką będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz, że 50% tych wydatków będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, jak również błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b Updop w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 Updop oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że zgodnie z tym przepisem wydatki na samochody osobowe wykorzystywane przez pracowników Skarżącej niebędących wspólnikami na tzw. cele mieszane stanowią tzw. ukryte zyski.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kwestią sporną jest kwalifikacja wydatków Skarżącej opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji z tytułu użytkowania samochodów służbowych wykorzystywanych w celach mieszanych przez pracowników, jako dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zauważyć należy, że w zbliżonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i prawnym zapadły orzeczenia wojewódzkich sadów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 listopada 2022 r., I SA/Op 293/22 oraz z 15 listopada 2022 r., I SA/Op 278/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 grudnia 2022 r. I SA/Go 333/22. Skład orzekający w tej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych wyżej rozstrzygnięciach.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób pranych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. "estoński CIT". Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT- u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 Updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1. 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
2. a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
3. b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
4. 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
5. 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
6. 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
7. 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
8. 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W art. 28m ust. 3 Updop ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W dalszej części art. 28m ust. 3 Updop ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1. 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. 2) świadczenia wykonane na rzecz:
3. a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
4. b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5. 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
6. 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
7. 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
8. 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
9. 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
10. 8) wydatki na reprezentację;
11. 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
12. 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
13. 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
14. 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 Updop ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. W ocenie Sądu definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na uregulowania szczególne, zawarte w art. 28m ust. 4 Updop. W przepisie tym ustawodawca ustalił odmienne przesłanki do określenia świadczenia jako ukrytego zysku w konkretnych sytuacjach, wskazując katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. I tak do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1. 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2. 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
3. a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
4. b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
5. 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W świetle przywołanych regulacji podkreślenia wymaga, że pracownicy niepowiązani z udziałowcami Spółki nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 Updop. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej. Należało więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że kwestie związane z korzystaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, zostały uregulowane wprost przez ustawodawcę i zostały przypisane zgodnie z przyjętą systematyka ustawy do ukrytych zysków. Zgodnie natomiast z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Odnosząc się do wykładni przedstawionej przez organ interpretacyjny, w której zastosowano wnioskowanie z analogii należy wyjaśnić, że w prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11) Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 48/15 z 13 grudnia 2017 r. przypomniał o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadzie in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika), będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege (nie ma podatku bez ustawy).

Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze (publ.: OTK-A 2018/2). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie.

W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym. Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.

Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 Updop należy ponownie podkreślić, że przepis ten zawiera odesłanie do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Updop zawartej w art. 28m ust. 3 tej ustawy. W związku z tym w procesie wykładni prowadzącym do rekonstrukcji brzmienia treści przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b Updop osiągnąć można wstępnie następujący rezultat: podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest świadczenie (...), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany (...) stanowiące 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (...), które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, że organ słusznie zauważył, iż w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymienił także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, organ w sposób nie znajdujący uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów dokonał przeniesienia regulacji z art. 28m ust. 4 lit. b Updop, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 Updop, do sytuacji objętej dyspozycją art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop.

Odnosząc się zatem do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b Updop umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz wspólników (akcjonariuszy). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b Updop w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika.

Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b Updop w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy. Ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b Updop.

Powracając natomiast do samej wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop wskazać przyjdzie, iż wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu. W ocenie Sądu, w świetle brzemienia i systematyki analizowanych przepisów, brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że opodatkowanie użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej winno obywać się według klucza wynikającego z art. 28m ust. 4 lit. b Updop, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie zaś do sytuacji objętej dyspozycją art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop (por. wyrok WSA w Opolu z 9 listopada 2022 r., I SA/Op 293/22).

Na brak możliwości zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona 7 października 2022 r. Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1. - w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
2. - w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej."

Ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Natomiast planowane wprowadzenie przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interpretacja nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane przez pracownika spółki wyłącznie do celów służbowych, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 Updop opodatkowany w oparciu o regulacje art. 28m ust. 4 lit. b. Zatem w braku w obecnym stanie prawnym wskazanej wyżej normy musi skutkować brakiem możliwości zakwestionowania stanowiska Strony w tym zakresie. Z uwagi na powyższe należało uznać, że organ stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa Sąd uznał, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów Updop.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Pppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).