Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 13 października 2000 r., SA/Bk 1606/99

Teza

Wypłacone skarżącej, będącej w dacie wypłaty emerytką, świadczenie pieniężne w- postaci odprawy emerytalnej z tytułu łączącego ją uprzednio z zakładem pracy stosunku pracy podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20 procent przychodu.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Walentyny S. i uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w (...) i zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżącej (...)tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Drugi Urząd Skarbowy w B., decyzją z dnia 28 września 1999 r. powołując przepisy art. 79 par. 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie uwzględnił wniosku Walentyny i Zdzisława S. w sprawie stwierdzenia nadpłaty podarku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu podano, że w dniu 17 maja 1999 r., Walentyna S. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym wniosek kwestionujący zasadność pobierania przez płatnika II Oddział PKO BP w B. zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej w grudniu 1997 r. odprawy emerytalnej. Stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało uzyskanie przez podatniczkę w grudniu 1997 r. dochodu w kwocie brutto 5.280 zł, od której płatnik pobrał zalicza na podatek dochodowy w wysokości 20 procent przychodu, tj. 1.056 zł. Powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.,/ stwierdzono, że źródłami przychodów podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest m.in., stosunek pracy. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Odprawa emerytalna. wypłacona pracownikowi odchodzącemu na emeryturę zgodnie z art. 92 Kodeks pracy jest należna na podstawie stosunku pracy. Okoliczność, że wypłata odprawy emerytalnej nastąpiła po ustaniu stosunku pracy nie ma znaczenia, gdyż związana ona była ze stosunkiem pracy i brak jest podstaw do ryczałtowego opodatkowania tego dochodu na podstawie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż nie jest to świadczenie wypłacane byłym pracownikom. W tej sytuacji, zdaniem organu podatkowego, brak było przesłanek określonych w art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nadpłaty.

Odwołując się od powyższej decyzji Walentyna i Zdzisław S. stwierdzili, że ich zdaniem, odprawa emerytalna winna być opodatkowana w formie ryczałtu, w oparciu o przepisy art. 30 ustawy. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 19 listopada 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu 1 instancji, W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto, stwierdzono, że orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż odprawa emerytalna jest świadczeniem mającym charakter przychodu ze stosunku pracy, otrzymać ją bowiem może tylko pracownik. zaś datą wymagalności tego świadczenia jest dzień rozwiązania stosunku pracy /wyrok NSA z dnia 10 października 1997 r. I SA/Gd 701/96/. Wyjaśniono, że brak jest podstaw prawnych od opodatkowania odprawy emerytalnej według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Skarżąc powyższą decyzje Walentyna S. podtrzymała twierdzenie, że dochód w postaci odprawy emerytalnej został uzyskany po ustaniu już stosunku pracy i dlatego nie powinien być łączony do opodatkowania z innymi dochodami, a opodatkowany ryczałtem w wysokości 20 procent.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji dodatkowo argumentowano, że przychód z odprawy emerytalnej jest przychodem opodatkowanym na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego. Przysługuje ono wyłącznie pracownikowi i wymagalne jest w dniu rozwiązania stosunku pracy lub stosunku służbowego. Podkreślono, że pieniężna odprawa emerytalna przysługuje pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na emeryturę /art. 92 par. 2 Kodeksu pracy/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jako uzasadniona.

Organy podatkowe obu instancji nie zajmowały się wcale kwestią, kiedy skarżąca uzyskała przychód z tytułu przysługującego jej roszczenia o zapłatę odprawy emerytalnej? Czy w dacie uzyskania z tego tytułu przychodu pozostawała w zatrudnieniu, czy też już nie była pracownikiem? Definicję "pracownika" zawiera sama ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, która w art. 12 ust. 4 stwierdza "Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy".

W toku rozprawy przed Sądem skarżąca twierdziła, że stosunek pracy został z nią rozwiązany z dniem 30 listopada 1997 r., zaś przekazanie na rachunek bankowy odprawy emerytalnej nastąpiło w dniu 2 grudnia 1997 r.

Jako dowód przekazania na rachunek bankowy przedmiotowej odprawy emerytalnej przedłożyła dowód z dokumentu w postaci "Bankowa nota memoriałowa - uznaniowa". Z treści tego dokumentu wynika, że został on sporządzony przez dłużnika w dniu 2 grudnia 1997 r. i w tym samym dniu nastąpiło przekazanie środków pieniężnych na rachunek bankowy. Sąd dokument ten dopuścił jako dowód w sprawie na podstawie przepisów art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

W świetle powyższego dowodu (...) oczywistym jest, że skarżąca przychód uzyskała w dacie 2 grudnia 1997 r. W tej dacie nie pozostawała już w stosunku pracy z Bankiem PKO BP w B., lecz była emerytką. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że uzyskany przez skarżącą dochód /przychód/ w dniu 2 grudnia 1997 r. nie spełniał przesłanek do opodatkowania go w formie ryczałtu w wysokości 20 procent stosownie do uregulowania zawartego w art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, przepisy regulujące opodatkowanie dochodów /przychodów/ zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy są lex specialis w stosunku do uregulowania zawartego w art. 10 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc przepisy art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy są unormowaniem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 10 i art. 12 ustawy, to zgodnie z dyrektywą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali wypłacone skarżącej, będącej w dacie 2 grudnia 1997 r. emerytką, świadczenie pieniężne w postaci odprawy emerytalnej z tytułu łączącego ją uprzednio z zakładem pracy stosunku pracy polega opodatkowaniu formie ryczałtu w wysokości 20 procent przychodu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, stosując przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.