Wyrok NSA oz. w Białymstokuz 19 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 670/02

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r. na podstawie:

1. - art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,
2. - art. 24 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,
3. - art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ określił Spółce z o.o. "D." w A.
4. 1. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.477.127,50 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 216.227,06 zł,
5. 2. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.477.127,50 zł,
6. 3. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 414.809,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentów źródłowych za 2000 r. ustalono, iż w badanym okresie dokonywano wpłat na rachunek bankowy Spółki środków pieniężnych przez anonimowych klientów oraz "osoby trzecie" nie będące wspólnikiem.

Dokonane wpłaty, w momencie ich wpływu na rachunek bankowy, ewidencjonowano na koncie: "Ma 241-3 - rozrachunki z udziałowcami z tytułu kapitału /zwiększenie kapitału - udziałów/".

Przelewy środków pieniężnych przez anonimowych klientów i "osoby trzecie" wyniosły łącznie kwotę 4.857.114,45 zł i jak wynika z wyjaśnienia Prezesa "D." Spółki z o.o. z dnia 27 sierpnia 2001 r. związane były z faktem, iż Prezes Zarządu /a także jednoosobowy wspólnik/ jest udziałowcem innych światowych firm oraz "ma też swoich dłużników, sponsorów, partnerów, którzy jeszcze nie teraz, ale kiedyś w przyszłości zechcą uczestniczyć w obejmowaniu udziałów (...)", a także "(...) wpłaty na konto firmy dokonywane przez osoby trzecie są wpłatami na kapitał zakładowy".

Na podstawie dokumentów organizacyjnych kontrolowanej Spółki ustalono, że w badanym okresie Zgromadzenie Wspólników "D." Spółki z o.o.

w A. nie podejmowało uchwał dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w formie dokonywania wpłat środków pieniężnych. Uchwała

Nr 01/2000 Zgromadzenia Wspólników "D." Spółki z o.o. z dnia 4 stycznia 2000 r. dotyczyła podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu rzeczowego.

Dopiero uchwałą Nr 4/01 Zgromadzenia Wsporników "D." Spółki z o.o. zaprotokołowaną aktem notarialnym z dnia 24 kwietnia 2001 r. (...) w Kancelarii Notarialnej notariusz Haliny S. B. ul. S. 22, dokonano zmian par. 10 aktu założycielskiego Spółki, polegających na rozszerzeniu jego zapisu o problematykę dopłat na kapitał zapasowy w następujący sposób: "Wspólnicy zobowiązują się do dokonywania dopłat na kapitał zapasowy do wysokości 10 krotnej wartości udziałów w ciągu 10 lat od daty podjęcia niniejszej uchwały. Wysokość dopłat i zasady ich wnoszenia oraz rozliczania ustala Zgromadzenie Wspólników uchwałą nie stanowiącą zmiany umowy spółki". Ponadto cytowany zapis określa wysokość oraz czasookres, od którego następuje wnoszenie dopłat przez wspólników na kapitał zapasowy, tj. od 24 kwietnia 2001 r.

Na podstawie udostępnionych dokumentów źródłowych ustalono, że uchwałą Nr 5/2001 Zgromadzenia Wspólników "D." Spółki z o.o. z dnia 25 kwietnia 2001 r. w sprawie dopłat do kapitału - uchwalono dokonanie dopłat, zgodnie z umową Spółki w wysokości 6.000.000 zł., w terminie do dnia 30 kwietnia 2001 r. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia.

W świetle ustalonego powyżej stanu faktycznego, w 2000 roku, akt założycielski Spółki nie normował zagadnienia instytucji dopłat, jak również Zgromadzenie Wspólników "D." Spółki z o.o. nie podejmowało uchwał dotyczących dopłat do kapitału zapasowego.

Stosownie do brzmienia art. 178 Kodeksu handlowego, możliwość uchwalenia dopłat istnieje tylko wówczas, gdy wyraźnie przewiduje ją umowa spółki.

Z powyższego wynika, że jeśli wspólnicy chcą dofinansować spółkę drogą wnoszenia dopłat, a umowa spółki nie zawiera w tym zakresie odpowiedniego zapisu, muszą dokonać zmiany umowy spółki, a następnie podjąć stosowną uchwałę przez właściwy organ umocowany postanowieniami tejże umowy.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wnoszenie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Warunkiem nie zaliczenia dopłat do przychodów jest ich wnoszenie w trybie i na zasadach określonych art. 178 Kodeksu handlowego, tj:

1. - oznaczenia obowiązku wnoszenia dopłat w umowie pierwotnej, bądź zmienionej umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. - podjęcia stosownej decyzji w tej kwestii przez organ spółki z o.o. umocowany postanowieniami umowy spółki,
3. - uiszczenia dopłaty przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż w badanym okresie nie zostały spełnione tryb i zasady określone art. 178 Kodeksu handlowego w zakresie wnoszenia dopłat.

W tym stanie faktycznym, wniesione na rachunki bankowe "D." Spółki z o.o. środki finansowe przez "osoby trzecie" i anonimowych klientów w 2000 r. w kwocie 4.857.114,45 zł zaewidencjonowane na koncie: "Ma 241-3 - rozrachunki z udziałowcami z tytułu kapitału zwiększenie kapitału - udziałów/", na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią jej przychód podatkowy.

Kontrolowana Spółka, na mocy umowy z dnia 28 czerwca 1999 r. udzieliła "AMS E." Spółce z o.o. w B. pożyczki w kwocie 1.205.245,87 zł, od której naliczyła odsetki w wysokości 0,5 procent w skali miesięcznej w kwocie 34.935,56 zł.

Udzielając pożyczki na warunkach ustalonych w umowie, kontrolowana Spółka utraciła przychody z tytułu odsetek, jakie uzyskałaby na rachunku bankowym, dokonując lokaty na okres równy okresowi udzielenia pożyczki.

Powyższe wskazuje, iż "D." Spółka z o.o. wykonała świadczenia dla innego podatnika na warunkach korzystniejszych i znacznie odbiegających od ogólnie stosowanych norm. W tej sytuacji nastąpiło przerzucenie dochodu z tytułu należnych odsetek na rzecz tego podatnika, tj. "AMS E." Spółki z o.o.

Wykonanie świadczeń na powyższych warunkach, możliwe było dzięki pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu w obu Spółkach przez tę samą osobę, tj. przez Sama A. Powyższym działaniem naruszony został art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym dochód kontrolowanej Spółki z tytułu zawarcia umowy pożyczki z powiązaną zarządczo i kapitałowo "AMS E." Spółką z o.o. określono w wysokości kwoty odsetek, które uzyskałaby "D." Spółka z o.o. dokonując lokaty na rachunku bankowym na okres równy okresowi udzielonej pożyczki.

Suma utraconych przychodów wyliczona została na kwotę 30.568,66 zł.

W związku z dokonanymi korektami przychodów oraz kosztami uzyskania przychodów określony został należny podatek dochodowy i zaległość podatkowa w kwocie 1.477.127,50 zł.

W odwołaniu "D." Sp. z o.o. w A. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając jej:

1. 1. nieważność na zasadzie art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - orzekanie o legalności i prawidłowości wniesienia kapitału lub dopłaty należy z mocy przepisów Kh, a obecnie i Ksh, do właściwości sądów gospodarczych,
2. 2. nieważność z mocy art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - brak jest bowiem przepisu, który nakładałby na podmiot podwyższający kapitał terminu dokonania tej czynności,
3. 3. nieważność z mocy art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów kodeksu handlowego, a w szczególności art. 178 Kodeksu handlowego, a także obrazy przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu Spółka podała, że w chwili obecnej Sąd Gospodarczy bada wniosek strony o podwyższenie kapitału zakładowego, gdyż uchwałą Nr 7/2001 Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 listopada 2001 r. wspólnik zmienił kwalifikację wpłat z dopłat na podwyższenie kapitału i miał pełne prawo to uczynić, gdyż obowiązujący stan prawny w Polsce zezwala na wszelkie działania, które nie są zakazane przez prawo.

Zdaniem skarżącej, szczegółowa analiza przepisów Kodeksu handlowego wskazuje, że:

1. - nie ma przepisów mówiących o tym, przez jaki czas wspólnicy mogą gromadzić środki na koncie swej firmy przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału,
2. - nie ma zakazu dysponowania przez wspólników swoimi pieniędzmi i decydowaniu, czy wniosą dopłaty, czy podwyższą kapitał,
3. - dopóki Sąd nie wydał postanowienia rejestrowego, decyzja należy do wspólników, a organ kontroli nie ma żadnych praw do decydowania o przeznaczeniu cudzych pieniędzy,
4. - składając wniosek o rejestrację podwyższonego kapitału, wspólnicy składają jednocześnie oświadczenie, że kapitał został wpłacony.

Gdyby zatem wspólnik w "D." postępował zgodnie z tokiem przyjętym przez organ kontroli, to za każdym razem musiałby składać fałszywe oświadczenia przed Sądem, gdyż każdy wpływ na wskazane wcześniej konto należałoby uznać za przychód i od razu opodatkować.

Jeżeli organ kontroli twierdzi, że gromadzone na podwyższenie kapitału środki finansowe są przychodem, to wypadałoby przypomnieć przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą one kapitału /pkt 4/ i dopłat /pkt 11/. Jeżeli gromadzenie środków na dopłaty przed zmianą umowy spółki jest zakazane to wypadałoby wskazać przepis, z którego to wynika, gdyż strona takiego przepisu nie zna - podkreśliła Spółka.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. zaskarżoną decyzje utrzymała w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa wskazała, że powoływany przez stronę przepis art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera katalog wad decyzji ostatecznej, których wystąpienie obliguje do stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżona przez stronę decyzja organu pierwszej instancji nie jest decyzją ostateczną i art. 247 nie ma do niej zastosowania.

W związku z tym, iż powołany przepis dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, nie ma więc możliwości, aby stwierdzenie nieważności decyzji mogło być dokonane w postępowaniu odwoławczym.

Badanie charakteru i zasad dokonywania wpłat na konto Spółki prowadzone było pod kątem skutków prawno-podatkowych, do czego organ kontroli był zobowiązany. Przedmiotowa decyzja zawiera podstawę prawną uprawniającą organ kontroli do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji i nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. wskazanych przez stronę przepisów art. 178 Kh i art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 178 Kh umowa Spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Wysokość i terminy dopłat oznaczone są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty stanowią formę świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki i wnoszone są w celu zwiększenia jej majątku obrotowego. Nie mają natomiast wpływu na wysokość kapitału zakładowego Spółki. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do przychodów dopłat wnoszonych do Spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Nie stanowią one więc przychodu podatkowego, ale wyłącznie wówczas, gdy możliwość ich wniesienia przewiduje umowa Spółki, a ich suma nie przekracza wysokości dopłat wskazanych w umowie.

W 2000 r. umowa Spółki nie zawierała żadnych uregulowań w zakresie dopłat.

Niezależnie od naruszenia zasad i trybu wnoszenia dopłat podstawową nieprawidłowością stwierdzoną w toku kontroli dokonywanie wpłat na rachunki bankowe Spółki pieniężnych przez anonimowych klientów oraz "osoby trzecie" - niebędące wspólnikami uznawane przez Spółkę jako dopłaty do kapitału zapasowego.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego /akcyjnego/. W przepisie tym chodzi o powiększenie kapitału dokonane w sposób prawnie skuteczny, a więc zgodnie z wymogami wynikającymi z kodeksu handlowego /art. 258/. Do czasu zatem zarejestrowania zmian w kapitale zakładowym, które nie nastąpiło w 2000 r. otrzymane kwoty stanowią przychód - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - jako otrzymane pieniądze. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym /wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r. I SA/Lu 268/97, z dnia 25 kwietnia 1995 r. SA/Wr 1855/94/.

Brak zapisu w umowie Spółki w 2000 r. w kwestii dopłat oraz niedokonanie w badanym okresie podwyższenia kapitału zakładowego, a także fakt wnoszenia wpłat przez nieznanych klientów i "osoby trzecie" nie będące wspólnikami Spółki nie dawało podstaw do zastosowania w odniesieniu do tych wpłat przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ani też art. 12 ust. 4 pkt 11 i skutkowało ich opodatkowaniem.

Na przyjęte rozstrzygnięcie nie mają wpływu przesłane przez stronę dodatkowe dowody w postaci uchwał Nr 2/98, 4/99, 1/2001 i 2/2001 oraz postanowienie rejestrowe KRS z dnia 9 marca 2001 r., ponieważ nie dotyczą kontrolowanego okresu.

Ustaleń w zakresie pożyczki udzielonej przez Spółkę "D." Spółce "AMS E." strona nie kwestionowała, co wynika z pisma skierowanego do Inspektora Kontroli Skarbowej Józefa W. z dnia 17grudnia 2001 r. Nie wnosi również w odwołaniu żadnych zarzutów w tej sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "D.": Sp. z o.o. w A. zarzuciła:

1. 1. pominięcie faktu zastosowania błędnych podstaw prawnych w decyzji I instancji, polegającej na wydaniu tej decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej,
2. 2. nieważność na zasadzie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej - orzekanie o legalności i prawidłowości wniesienia kapitału lub dopłaty, co z mocy przepisów kodeksu handlowego, a obecnie kodeksu spółek handlowych należy do kompetencji sądów,
3. 3. nieważność z mocy art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - brak jest bowiem przepisu, który nakładałby na podmiot podwyższający kapitał termin rejestracji, przy zapisie w umowie spółki, że podwyższenie kapitału nie stanowi zmiany umowy spółki,
4. 4. nieważność z mocy art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnej interpretacji przepisów, a w szczególności art. 178 Kodeksu handlowego, a także obrazy przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 poprzez bezzasadne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1,
5. 5. niewyjaśnienie przez Inspektora Kontroli Skarbowej celu i okoliczności wpłat na zwiększenie kapitału dokonywanych na zlecenie wspólnika przez zobowiązane wobec niego osoby trzecie,
6. 6. brak zbadania sprawy przez organ II instancji polegający na pominięciu argumentów strony podniesionych w odwołaniu i wydanie orzeczenia bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Spółka przedstawia argumenty zbliżone do przytoczonych w odwołaniu dodatkowo podnosząc, że art. 24 Ordynacji podatkowej uprawnia do wydania decyzji jedynie organ podatkowy, a nie Inspektora Kontroli Skarbowej. Naruszono więc przepisy o właściwości rzeczowej.

Naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega także na tym, że przysporzenia zwrotne nie są traktowane jako przychód prawdopodobny, zatem nie rodzą obowiązku podatkowego. W świetle prawa cywilnego należny je traktować jako zobowiązanie. Zobowiązanie Spółki stanowi także kwota wpłacona na powiększenie jej kapitału, gdyż w razie nie dojścia do skutku czynności, na Spółce będzie ciążył obowiązek zwrotu dokonanych wpłat.

Decyzja narusza zasadę legalizmu określoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenia treści i znaczenia normy prawnej określonej w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz w art. 166-168 Kodeksu handlowego, poprzez to dokonanie wadliwej subsumcji faktów pod zastosowaną normę prawną i w konsekwencji wadliwe ustalenie konsekwencji prawnych tych faktów. W świetle wymienionego przepisu do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego".

Dokonując wykładni tego przepisu, który w opinii Spółki jest kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, należy oprzeć się na kryteriach obiektywnych, zgodnie z zasadą głoszącą, iż prawo winno mieć takie samo znaczenie dla każdego. Skoro ustawodawca zdecydował, iż nie należy traktować przychodu wpłat na powiększenie kapitału zakładowego, oznacza to, iż cel dokonanych wpłat winien być ustalony przez organ podatkowy za pomocą wszelkich środków dowodowych, przy uwzględnieniu zamiaru strony i celu umowy, zgodnie z treścią art. 65 Kc.

Zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa posługują się zarzutem, że wpłat dokonywali "anonimowi klienci" oraz osoby trzecie. Tak Inspektor, jak i druga instancja nie przeprowadzili dowodu na okoliczność źródła wpłaty - choćby poprzez przesłuchanie wspólnika jako strony. W tej sytuacji skarżąca w najbliższym czasie uzupełni skargę wskazując, kto dokonał wpłat.

Zdaniem skarżącej, naruszenie art. 17 Kodeksu handlowego zawierającego termin zgłoszenia zmian w rejestrze nie skutkuje sankcją na gruncie stosunku finansowoprawnego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Najdalej idący zarzut, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie był władny wydać decyzji jako organ I instancji jest błędny, gdyż upoważnienie Inspektora do wydania decyzji wynika z przepisów art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/.

W myśl art. 24 ust. 3 tej ustawy przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Od decyzji wydanej przez inspektora zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy służy odwołanie /art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej/.

O tym, że inspektor kontroli skarbowej wydający decyzję na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej jest organem podatkowym w rozumieniu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lutego 2001 r., III RN 66/00 /OSNAPU 2001 nr 18 poz. 547/. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 97/.

Błędne jest też stanowisko skarżącej, że organy podatkowe nie mają uprawnień do badania legalności wnoszenia dopłat do kapitału spółki, do badania terminu rejestracji o podwyższeniu kapitału. Rację ma organ odwoławczy, że organy podatkowe badały sprawę wyłącznie pod kątem skutków podatkowych i nie wkraczały w kompetencje sądów. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że - jak stwierdził m.in. Sąd Najwyższy w roku z dnia 8 marca 2001 r. III RN 76/00 /OSNAPU 2002 nr 6 poz. 129/ - "W postępowaniu podatkowym organy skarbowe są uprawnione do zbadania czynności prawnych mających znaczenie prawne w sferze stosunku podatkowoprawnego (...)".

W przedmiotowej sprawie istota problemu sprowadza się do podatkowoprawnej oceny charakteru wpłat środków pieniężnych na rachunki bankowe Spółki "D." w A. w okresie styczeń - październik 2000 r. w ogólnej kwocie 4.857.114,45 zł.

W toku całego postępowania przed organami podatkowymi jak też przed Sądem Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, kto i na jaki cel dokonał tych wpłat. Większość wpłat pochodzi od anonimowych osób, a jeżeli na niektórych wpłatach wpisano zleceniodawcę, to brak jest identyfikacji tej osoby /firmy, spółki/, np. asygnata z dnia 7 kwietnia 2000 r. na kwotę 7.300 GBP od "J.B. M.", asygnata z 15 maja 2000 r. na kwotę 219.300 EUR od "F.-J+D", ponownie asygnata od "J.B. M." z dnia 27 czerwca 2000 r. na kwotę 154.606,42 EUR. Na żadnym z dowodów wpłat nie określono, na jaki cel wpłata została dokonana. Na dokumencie wpłaty z dnia 10 lutego 2000 r. kwoty 159.970 USD Spółkę "D." określono jako "beneficiary customer" (...). Ten stan sprawy najdobitniej obrazuje skierowane do PKO BP Oddział w B. w dniu 22 sierpnia 2001 r. pismo "D." Sp. z o.o. w A., w którym Spółka prosi o wydanie dokumentów, z których wynikałoby, kim jest osoba przekazująca na rachunek Spółki środki w walutach obcych. Pismo dotyczy czterech wpłat w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2000 r., po 159.970 zł USD (...).

Zaś prezes zarządu i jedyny udziałowiec Spółki "D." Sam A. w oświadczeniu z dnia 27 sierpnia 2001 r. stwierdził, że "jestem jedynym udziałowcem "D." Sp. z o.o. w A., ale nie znaczy to wcale, że jest to jedyna firma na świecie, w której mam udziały. Mam też swoich dłużników, sponsorów, partnerów, którzy może jeszcze nie teraz ale kiedyś w przyszłości zechcą uczestniczyć w obejmowaniu udziałów" /K 18/54/.

Taki stan faktyczny pozwalał - zdaniem Sądu - przyjąć, że przedmiotowe wpłaty środków pieniężnych nie pochodziły od udziałowca Spółki "D.".

Powyższe wpłaty nie można też zaliczyć do dopłat wnoszonych do spółki, które w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczane do przychodów. W myśl bowiem tego przepisu, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębne przepisy, o których stanowi powyższy przepis, to art. 178 Kodeksu handlowego. Żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie w roku 2000 nie była przez Spółkę spełniona, gdyż umowa Spółki nie zawierała w tym zakresie żadnych uregulowań. Dopiero uchwałą Nr 7/2001 z dnia 9 listopada 2001 r. zgromadzenie wspólników zwiększyło kapitał zakładowy o kwotę 9.800.000 zł poprzez zmniejszenie o tę samą kwotę kapitału zapasowego. Wszystkie udziały - według tej uchwały - obejmuje dotychczasowy jedyny udziałowiec Spółki. Uchwała ta z powodu braków formalnych nie została przez Sąd wpisana do KRS /postanowienie Sądu z dnia 11 lutego 2002 r./.

Dopiero uchwała Nr 3/2000 z 28 maja 2002 r. była podstawą podwyższenia kapitału zakładowego. Nastąpiło to na skutek zmniejszenia kapitału zapasowego a nie wpłat wspólnika. Również w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dokonane z 2000 r. wpłaty nie były dokonane w sposób prawnie skuteczny, tj. zgodny z art. 258 Kh. Nie było bowiem zgłoszenia podwyższenia kapitału, oświadczenia o objęciu podwyższonego kapitału /art. 256 Kh/.

Równoważenia wymaga kwestia, czy dokonane w 2000 r. wpłaty mogły być zaliczone do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy zagadnieniem tym zajmowały się wielokrotnie. Istnieje również na ten temat bogata literatura. Najogólniej można przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem będzie wpłata wspólnika na konto spółki z o.o., mająca być w przyszłości przeznaczona na podwyższenie jej kapitału zakładowego /por. wyrok SN z dnia 10 czerwca 2002 r., III RN 93/02/, pożyczka udzielona spółce, przechowywanie otrzymanych przez spółkę od zagranicznego udziałowca pieniędzy /por. wyrok NSA III SA 1835/01/, wyłączenie czystego zysku w spółce od podziału między wspólników i pozostawienie go do dyspozycji spółki bez stosownej uchwały /por. wyrok SN z 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99/. Identyczne jak wyżej stanowisko zajął NSA w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 /ONSA 2003 Nr 2 poz. 47/.

Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, iż dokonane na konto Spółki "D." wpłaty należałoby potraktować jako nieodpłatne świadczenie. Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest w oparciu o przepisy art. 1 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do badania legalności, tj. zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organ administracyjny zaś obowiązany jest uwzględnić i ocenić stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji.

Według stanu faktycznego, na dzień wydania decyzji bezsporne jest, że wpłaty nie były dokonywane przez wspólnika, nie było stosownych i zgodnych z kodeksem handlowym uchwał o zmianie /podwyższeniu/ kapitału zakładowego, nie był znany tytuł prawny wpłat; większość wpłat pochodziła od anonimowych podmiotów, Spółka nie przedłożyła żadnych umów wskazujących na cel, charakter wpłat itp.

W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wniesione na rachunki bankowe "D." Sp. z o.o. środki finansowe w kwocie 4.857.114,45 zł na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią jej przychód podatkowy. W myśl tego przepisu przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przez pieniądz rozumie się środki płatnicze w walucie polskiej lub obcej. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2000 r. I SA/Łd 775/99 NSA stwierdził, że w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Spółka otrzymanymi pieniędzmi rozporządzała jak własnymi, nie przedstawiła żądanych dowodów, że otrzymane pieniądze podlegały zwrotowi, stanowiły pożyczkę, czy też dane jej zostały na przechowanie.

Z tych wszystkich powodów Sąd orzekł, jak w sentencji na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.