Wyrok NSA oz. w Katowicach z 22 kwietnia 1997 r., SA/Ka 3076/95

Teza

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ zawierała odmienną regulację prawną w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne /art. 16 ust. 1 pkt 25/ oraz rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona /art. 16 ust. 1 pkt 26/.

Wierzytelności nieściągalne oraz utworzone na ten cel rezerwy - co do zasady - nie były uznawane za koszty uzyskania przychodu. Wyjątkiem od tej zasady były wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W podobny sposób traktowane były rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Uzasadnienie

Z ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, które to ustalenia nie były przez stronę skarżącą co do zasady kwestionowane, wynikało, iż Spółka za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym 1993 przyjęła m.in. kwotę 119.335.700 st. zł traktując ją jako wierzytelność nieściągalną. Wierzytelność ta - po korekcie dokonanej przez Izbę Skarbową o tzw. ujemne różnice kursowe - stanowiła pozostałą część nie rozliczonego z kontrahentem ukraińskim salda transakcji realizowanej na podstawie umowy barterowej i została przez Spółkę uznana za nieściągalną.

Konieczna w tym miejscu staje się uwaga, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ zawierała odmienną regulację prawną w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne /art. 16 ust. 1 pkt 25/ oraz rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona /art. 16 ust. 1 pkt 26/. Wierzytelności nieściągalne oraz utworzone na ten cel rezerwy - co do zasady - nie były uznawane za koszty uzyskania przychodu.

Wyjątkiem od tej zasady były wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W podobny sposób traktowane były rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wbrew przekonaniu strony skarżącej obowiązujący w 1993 r. stan prawny związany z "uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności" nie pozostawiał zupełnej dowolności w wykazywaniu ich jako kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust. 2 uzależniał bowiem zaliczenie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodu od udokumentowania postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu. Nieściągalność wierzytelności przepis ten uznawał za uprawdopodobnioną w szczególności gdy:

1. dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości /pkt 1/,
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe (...) lub układowe /pkt 2/,
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądowym.

Takie rygory traktowania wierzytelności nieściągalnych jako kosztów uzyskania przychodów wynikały z istoty odpisu, który - w odróżnieniu od utworzonej rezerwy - miał charakter definitywny i w myśl przepisów o rachunkowości był traktowany jako strata lub zysk nadzwyczajny /par. 39 ust. 2 pkt c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - Dz.U. nr 10 poz. 35/.

Wprawdzie użyty w art. 16 ust. 2 zd. ostatnim zwrot "w szczególności" oznaczał, iż wprawdzie wyliczenie zawarte w pkt 1-3 nie jest wyczerpujące to jednak - mając na uwadze wspomniany już definitywny charakter odpisu - nie można było traktować go tak jak wykazywała strona skarżąca. Jeśli bowiem podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności. Nie wystarcza przy tym opierać się na własnej wiedzy dotyczącej przyczyn nieściągalności i sytuacji finansowej dłużnika lecz wiedza ta winna zostać w jakikolwiek sposób udokumentowana /podobnie wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 422/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 64/.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poddały ocenie twierdzenia strony skarżącej i należycie uzasadniły swoje stanowisko co do braku podstaw by traktować wykazane saldo jako koszt uzyskania przychodu, ocena ta nie jest dowolna i korzysta z ram określonych przez przepis art. 80 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego oraz materialnego i na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.