Uzasadnienie
Władysław P. został z dniem 31 lipca 1994 r zwolniony z zawodowej służby wojskowej i z dniem 1 sierpnia 1994 r. nabył prawo do emerytury wojskowej. W związku z powyższym Jednostka Wojskowa w Ż. jako płatnik wypłaciła tytułem odprawy emerytalnej kwotę 43.627.800,- zł i pobrała zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 21 procent, a w informacji rocznej PIT-11 kwoty tej wypłaty wykazała w przychodach ze stosunku służbowego. Władysław P. w zeznaniu rocznym PIT-32 wykazał kwotę odprawy jako przychód ze stosunku służbowego. W piśmie z dnia 4 maja 1995 r. Władysław P. zakwestionował takie rozliczenie uważając, że odprawa emerytalna winna być opodatkowana zryczałtowanym 20 procent podatkiem dochodowym i nie wykazywana w zeznaniu rocznym.
W dniu 13 grudnia 1995 r. Władysław P. wystąpił z wnioskiem o ustalenie naliczonego podatku od wypłaconej przez płatnika odprawy emerytalnej.
Decyzją z dnia 12 stycznia 1996 r. Urząd Skarbowy w Ż. wniosek powyższy załatwił odmownie. Według Urzędu Skarbowego odprawy emerytalne w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami. Podstawą nabycia praw do odprawy emerytalnej jest istniejący stosunek pracy lub służbowy. Odprawa emerytalna podlega opodatkowaniu i dochód z tego tytułu łączy się z innymi dochodami. Z tego powodu zeznanie roczne podatnika za 1994 r. jest właściwe. Z tego powodu według Urzędu Skarbowego nie można zmniejszyć podstawy opodatkowania i podatku dochodowego.
Po rozpatrzeniu odwołania Władysława P. od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 2 lipca 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie zachodziła potrzeba powołania dowodu z opinii biegłego, gdyż stan faktyczny sprawy jest niesporny, a organy podatkowe /a nie biegły/ są powołane do interpretacji przepisów podatkowych. Uposażenia zasadnicze wraz z dodatkiem o charakterze stałym przysługujące emerytom i rencistom wojskowym na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, o których wspomina skarżący, są zdaniem Izby Skarbowej opodatkowane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym 20 procent podatkiem dochodowym. Uposażenia zasadnicze są wypłacane przez wojskowe biura emerytalne, ponieważ przysługują po zwolnieniu ze służby przez okres 1 roku.
Są więc świadectwami z tytułu łączącego uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego. Uposażenie takie wypłacono podatnikowi w okresie od 1 sierpnia 1994 r. do 31 lipca 1995 r. i potrącano od tych wypłat zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 procent.
Izba Skarbowa stwierdziła również, że odprawy emerytalne zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługują za okres pełnienia służby i są wypłacane w momencie zwolnienia, są więc świadczeniami z istniejącego stosunku służbowego. Świadczenia te są przychodami w rozumieniu art. 12 ustawy i są opodatkowane łącznie z innymi dochodami według stawki określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 lipca 1996 r. Władysław P. wniósł o stwierdzenie jej nieważności i orzeczenie o kosztach postępowania.
Skarżący wyjaśnił, że z dniem 30 lipca 1994 r. został zwolniony z zawodowej służby wojskowej, nabywając prawo do emerytury wojskowej. W dniu 14 lipca 1994 r. otrzymał odprawę emerytalną, a płatnik odprowadził od kwoty odprawy 21 procent podatku i całą kwotę odprawy wykazał w informacji do urzędu skarbowego. Skarżący zauważył, że w 1994 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzając nowy zapis w art. 30 ust. 1 pkt 4, który stanowi, że świadczeń pieniężnych wypłaconych emerytom i rencistom z tytułu uprzednio łączącego ich stosunku służbowego, pracy itd. nie łączy się z powołanymi przychodami i pobiera się od nich zryczałtowany podatek w wysokości 20 procent. Powołując się na interpretację Ministra Finansów dołączoną do skargi skarżący twierdzi, że wypłacona mu odprawa jest świadczeniem z tytułu uprzednio łączącego go stosunku służbowego, a nie z istniejącego stosunku służbowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Niesporne jest, że skarżący był zatrudniony w Jednostce Wojskowej do 12 lipca 1994 r. W dniu 31 lipca 1994 r. decyzją MON skarżący został zwolniony z zawodowej służby wojskowej nabywając prawo do emerytury wojskowej od dnia 1 sierpnia 1994 r. Niesporne jest więc wreszcie to, że odprawę emerytalną wypłacono skarżącemu w lipcu 1994 r. a więc w miesiącu, w którym nie był on jeszcze emerytem. Już w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. - III SA 2219/92 /ONSA 1993 Nr 3 poz. 83/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy /i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350/ decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba nie związana /aktualnie lub w przeszłości/ z pracodawcą.
W świetle tej interpretacji odprawę emerytalną może otrzymać wyłącznie pracownik, a więc osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy /ust. 4 art. 12/. Odprawy emerytalnej w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może więc otrzymać emeryt lub rencista.
Zupełnie inaczej przedstawia się sprawa z przychodami, wymienionymi w art. 12 ust. 1 ustawy /a więc i z odprawą emerytalną/, które z przyczyn niezależnych od osoby, która przeszła na emeryturę czy rentę są jej wypłacane po uzyskaniu statusu emeryta lub rencisty.
Uznania tego rodzaju przychodu za objęty normą art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy prowadziłoby do naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i opodatkowania niektórych osób - emerytów i rencistów - często z przyczyn zupełnie przypadkowych - np. opieszałości księgowego, w sposób korzystniejszy aniżeli inne osoby od takich samych przychodów, np. nagrody jubileuszowej. Jeżeli odprawę emerytalną może otrzymać tylko pracownik, to wypłacenie jej emerytowi lub renciście nie może skutkować zastosowaniem opodatkowania w formie ryczałtu.
Powyższy przypadek zresztą w niniejszej sprawie nie zachodzi. Skarżącemu wypłacono odprawę emerytalną w okresie, gdy miał status żołnierza zawodowego, a nie emeryta. Nie łączy się bowiem zgodnie z treścią art. 30 ust. 4 ustawy emerytury lub renty ze świadczeniami pieniężnymi z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego. Odprawa emerytalna została połączona z wypłaconym skarżącemu wynagrodzeniem.