Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że skarżący podatnicy ponieśli w 1995 r. wydatek w kwocie 10.510,50 zł na nabycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zaś istota sporu sprowadza się do ustalenia wysokości limitu odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem wydatków z tego tytułu, przysługujących im na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy mogą być osobom prawnym i osobom fizycznym m.in. oddawane w wieczyste użytkowanie. Według przepisu art. 233 Kc, prawo wieczystego użytkowania oznacza, że w granicach określonych przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o dodaniu gruntu Państwa lub gruntu należącego do gmin bądź ich związków w użytkowanie wieczyste użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób, a także w tych samych granicach może swoim prawem rozporządzać. Tak więc, nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przez osobę prawną lub osobę fizyczną nastąpić może w dwojaki sposób: w drodze ustanowienia tego prawa przez właściciela gruntu /Skarb Państwa, gminy i ich związki/ albo w drodze jego przeniesienia między osobami prawnymi lub osobami fizycznymi /np. w drodze zakupu tego prawa/.
Stanowiąc w art. 26, że podatnik ma prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych w roku podatkowym na swoje cele mieszkaniowe, a przeznaczonych na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego /ust. 1 pkt 5 lit. "a"/, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określiła jednocześnie /ust. 2/, że wydatki na ten cel podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości faktycznie poniesionych w okresie obowiązywania ustawy, jednakże tylko w wysokości nie przekraczającej kwoty, którą wyznacza iloczyn powierzchni 350 m2 i ceny 1 m2 gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia ich nabycia. Jakkolwiek więc ustawa stanowi o odliczeniu wydatków poniesionych na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, to nie może budzić wątpliwości taka wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy podatkowej, według której przez wydatki na zakup prawa wieczystego użytkowania rozumie się nie tylko wydatki związane z przeniesieniem tego prawa między osobami prawnymi lub fizycznymi, np. w drodze jego sprzedaży, ale także wydatki poniesione w związku z jego ustanowieniem stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Za wykładnią taką przemawia zarówno cel omawianego przepisu, jak i sama treść przepisu art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej mówiącego o cenie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w dniu jego nabycia, co nastąpić może nie tylko w drodze zakupu tego prawa, ale również w drodze umowy o oddaniu gruntu w wieczyste użytkowanie, jak to miało miejsce w przypadku skarżących podatników.
Z przytoczonego wyżej przepisu art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej wynika też, że górny limit odliczeń wydatków na wskazane w nim cele wyznaczają dwa czynniki: jeden czynnik stały, tj. powierzchnia 350 m2 gruntu oraz drugi czynnik zmienny w postaci ceny 1 m2 gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Określenie liczbowe tego limitu w konkretnej sprawie wymaga zatem ustalenia ceny 1 m2 gruntu jako czynnika zmiennego.
W myśl przepisu art. 23 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, rejonowy organ rządowej administracji ogólnej w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub zarząd gminy w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub do oddania w użytkowanie wieczyste, określając w nim m.in. formę sprzedaży lub oddania nieruchomości oraz cenę gruntu, którą zgodnie z art. 39 ust. 1 tej ustawy ustala się w wysokości nie niższej od wartości określonej stosownie do przepisu art. 38 ust. 1 i 2 cyt. ustawy. Cenę gruntu sprzedawanego lub oddawanego w wieczyste użytkowanie w drodze przetargu stanowi natomiast cena osiągnięta w tym przetargu /art. 39 ust. 2 ustawy o gospodarce gruntami (...)/.
Biorąc nieruchomość gruntową w wieczyste użytkowanie użytkownik zobowiązuje się - stosownie do przepisu art. 238 kod. cyw. - do uiszczania przez czas trwania swego prawa opłaty rocznej, wielkość której ustala się za poszczególne lata w procentowym stosunku do ustalonej ceny tego gruntu /art. 41 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, rozdział 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości/.
Jeśli się zatem uwzględni, że z jednej strony w myśl art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej limit wydatków na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wyznacza cena 1 m2 gruntu z dnia nabycia tych praw, z drugiej zaś strony przepisy cytowanej ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, na podstawie której dochodzi do oddania gruntu w wieczyste użytkowanie i według której opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu mogą być, na skutek zmiany wartości gruntów, aktualizowane w okresach nie krótszych niż jeden rok /art. 43/, to uzasadnioną jest teza, że czynnikiem wyznaczającym cenę 1 m2 gruntu otrzymanego w wieczyste użytkowanie jest - w myśl art. 26 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej - cena tego gruntu /działki/ ustalona stosownie do przepisów art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, a więc cena stanowiąca podstawę do określenia w umowie o oddaniu gruntu w wieczyste użytkowanie rocznych opłat z tego tytułu.
Za błędne zatem i niezgodne z przedstawionymi wyżej przepisami uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji w rozpatrywanej sprawie co do tego, że czynnikiem wyznaczającym cenę 1 m2 gruntu objętego w wieczyste użytkowanie jest - obok stałego czynnika powierzchni 350 m2 - wartość opłaty rocznej przypadającej na dany rok podatkowy.
Biorąc zatem pod uwagę, że według umowy o oddaniu gruntu w wieczyste użytkowanie cena działki nabytej przez skarżących w użytkowanie wieczyste określona została, w wyniku przetargu, na kwotę 40.700 zł, to właśnie ta kwota winna stanowić, obok powierzchni tej działki, podstawę ustalenia ceny 1 m2 tego gruntu, stanowiąc tym samym pośrednio podstawę do określenia nieprzekraczalnej wysokości wydatków faktycznie poniesionych na zakup gruntu lub prawa jego wieczystego użytkowania w okresie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających w myśl tej ustawy odliczeniu od dochodu.
W tych warunkach, uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego z 30.04.1996 r. niezgodne są z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzec należało o ich uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.