Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 maja 1995 r., Nr IP.I-732-17/95, Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 lutego 1995 r. Nr UP.d-850-9/95, odmawiającą Spółdzielni Inwalidów "S" w S. stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 236.722 zł i zwrotu odprowadzonego podatku z tytułu dokonanych w latach 1992-1994 członkom spółdzielni wypłat z nadwyżki bilansowej w formie oprocentowania udziałów, o co Spółdzielnia ta wystąpiła pismem z dnia 18 stycznia 1995 r.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Spółdzielnia Inwalidów "S" w S. w latach 1992-1994 wypłaciła swym członkom oprocentowanie wkładów, o jakim mowa w art. 77 Prawa spółdzielczego, przeznaczając na ten cel część nadwyżki bilansowej, a pobrany z tego źródła przychodów podatek przekazała - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek urzędu skarbowego stosownie do postanowień art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę pobrania tego podatku stanowił przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy, gdyż przychody członków spółdzielni z tytułu oprocentowania wkładów stanowią przychód określony w art. 17 tejże ustawy, od którego członek spółdzielni obowiązany jest uiścić zryczałtowany podatek dochodowy.
W myśl art. 38 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy będący zakładami pracy chronionej zamiast do budżetu przekazują na fundusze rehabilitacji niepełnosprawnych jedynie kwoty zaliczek pobranych od przychodów wymienionych w art. 31 tejże ustawy. Natomiast podatek zryczałtowany pobrany w myśl art. 41 ust. 1 i 4 ustawy podlega - stosownie do art. 42 - przekazaniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Obowiązkowi temu nie przeczy przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./, gdyż przewidziane w tym przepisie zwolnienie od obowiązku podatkowego dotyczy należności budżetowych, które z mocy innych ustaw zakład pracy chronionej obowiązany byłby uiszczać jako podatnik, a nie płatnik.
W wniesionej przez siebie skardze od powyższej decyzji Spółdzielnia Inwalidów "S" w S. domaga się jej zmiany zarzucając naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ oraz przepisu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez wadliwą ich wykładnię i przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Nie kwestionując faktu, że żądanie zwrotu uiszczonego przez nią podatku w kwocie 236.722 nowych zł odnosi się do podatku pobranego od dokonanych w latach 1992-1994 członkom Spółdzielni wypłat z nadwyżki bilansowej w formie oprocentowania udziałów, skarżąca Spółdzielnia wywodzi, że dla powstania obowiązku określonego w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dla przekazania kwoty pobranych zaliczek na wskazane w tym przepisie fundusze rehabilitacji osób niepełnosprawnych, obojętnym pozostaje to, w jakiej formie następuje wypłata nadwyżki bilansowej.
Art. 38 ust. 2 cyt. ustawy jest w pełni zgodny z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, w myśl którego zakład pracy chronionej, którym jest skarżąca, zwolniony jest z podatków.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia swej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadnioną, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa.
Bezpodstawny jest przede wszystkim zarzut, że zaskarżona decyzja narusza art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. Powołany przepis stanowi, że zakłady pracy chronionej, a skarżąca Spółdzielnia do takich zakładów niewątpliwie należy, zwolniony jest z podatków, innych należności budżetowych oraz wpłat na Fundusz Pracy. Przepis powyższy dotyczy zatem zwolnienia zakładu pracy chronionej z podatków, które obciążają ten zakład jako podatnika, tymczasem przedmiot sporu i żądanie zwrotu dotyczy w rozpatrywanej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych obciążającego członków skarżącej Spółdzielni z tytułu ich przychodów stanowiących ich udział w nadwyżce bilansowej tejże Spółdzielni, który to podatek odprowadziła ona na rachunek urzędu skarbowego jako płatnik. Tak więc, wskazany wyżej przepis w żadnym razie nie może stanowić o bezpodstawności dokonanej wpłaty i stwarzać podstawy do żądania zwrotu kwoty uiszczonego podatku.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody tych osób mogące pochodzić z różnych źródeł. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odrębnymi źródłami przychodów /a tym samym i dochodów/ są: z jednej strony - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym również spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emerytura lub renta, z drugiej zaś strony - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ww. ustawa uważa /art. 12 ust. 1/ wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Za przychody z kapitałów pieniężnych omawiana ustawa uważa natomiast m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych /art. 17 pkt 1 /.
W myśl art. 30 ust. 1 omawianej ustawy, dochodów /przychodów/ uzyskanych ze wskazanych w tym przepisie źródeł przychodów, w tym także z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu.
Jak wynika z rozdziału 7 rozpatrywanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobór tego podatku lub zaliczek na podatek dokonywany przez płatników zróżnicowany został w zależności od rodzajów poszczególnych źródeł przychodów.
I tak, w myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane "zakładami pracy", są, obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują, od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Z kolei według przepisu art. 41 ust. 1 i 4 tejże ustawy, osoby fizyczne będące podmiotami gospodarczymi, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej obowiązane są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1-4, a więc także od wypłat dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Płatnicy, o których mowa w art. 31 ustawy, kwoty pobranych przez siebie zaliczek na podatek dochodowy odprowadzają na rachunek urzędu skarbowego w terminie i trybie określonym w art. 38 ust. 1 tejże ustawy.
Z obowiązku tego zwolnieni są jedynie płatnicy będący zakładami pracy chronionej, którzy w myśl art. 30 ust. 2 ustawy kwoty pobranych przez siebie zaliczek na podatek przekazują na wskazane w nim fundusze rehabilitacji osób niepełnosprawnych w proporcjach tamże wskazanych.
Płatnicy, o których mowa z kolei w art. 41 ustawy, a więc m.in. osoby prawne dokonujące wypłat dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach tych osób, kwoty pobranego podatku zryczałtowanego przekazują na rachunek urzędu skarbowego w terminie i w trybie określonym w art. 42 ust. 1 ustawy.
Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288/, spółdzielnia pracy, jaką jest niewątpliwie Spółdzielnia Inwalidów "S" w S., jest osobą prawną /art. 11 par. 1 /, której przedmiotem działalności jest prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa w oparciu o osobistą pracę członków /art. 181/ na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści swym członkom /art. 67/. W myśl art. 75 i nast. Prawa spółdzielczego, zysk spółdzielni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy i inne obciążenia obowiązkowe wynikające z odrębnych przepisów, stanowi nadwyżkę bilansową podlegającą podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, przy czym zasady podziału nadwyżki bilansowej między członków spółdzielni określa jej statut. Jak wynika też z art. 77 par. 4 ustawy: Prawo spółdzielcze, podział części nadwyżki bilansowej między członków spółdzielni nastąpić może w formie oprocentowania udziałów, do wniesienia których każdy członek spółdzielni jest zobowiązany w wysokości zadeklarowanej stosownie do postanowień statutu /art. 19 ust. 1 /.
Członek spółdzielni pracy jest obowiązany pozostawać ze spółdzielnią w stosunku pracy /art. 182 par. 1 /. Za swą pracę w spółdzielni otrzymuje on - w ramach spółdzielczego stosunku pracy - wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie bieżące i udział w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między członków zgodnie z zasadami ustalonymi w statucie /art. 183 par. 1 /.
Stosownie do par. 87 Statutu skarżącej Spółdzielni, podstawą naliczenia wysokości udziału jej członka w nadwyżce bilansowej jest suma rocznego bieżącego wynagrodzenia za pracę. Z par. 85 ust. 4 tegoż Statutu wynika natomiast, że wysokość oprocentowania udziałów pokrywanego z nadwyżki bilansowej określana jest każdorazowo przez Walne Zgromadzenie lub Zebranie Przedstawicieli.
Z przedstawionych zasad Prawa spółdzielczego i postanowień Statutu skarżącej Spółdzielni wynika zatem, że udział jej członków w nadwyżce bilansowej, będącej niewątpliwie zyskiem osoby prawnej w rozumieniu art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma dwojaki charakter. Po pierwsze, jest to udział w nadwyżce bilansowej przeznaczonej do podziału w zależności od wkładu pracy i jako mający charakter przychodu związanego ze spółdzielczym stosunkiem pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego pobór następuje według zasad określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po drugie, jest to udział w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej na oprocentowanie udziałów członkowskich i wielkość /rozmiary/ udziału w tej części nadwyżki poszczególnych członków zależne są od wartości pieniężnej ich udziałów członkowskich, a więc stanowi on przychód z kapitału pieniężnego, o jakim mowa w art. 17 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej /"inny przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej"/, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego pobór odbywa się na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 tejże ustawy, a więc podatkiem dochodowym zryczałtowanym podlegającym odprowadzeniu na rachunek urzędu skarbowego w terminie i trybie określonym w art. 42 ust. 1 omawianej ustawy, co do przeznaczenia którego ustawa nie czyni żadnych wyjątków.
Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie jest faktem bezspornym, że kwota 236.722 n. zł wpłacona w latach 1992-1994 na rachunek urzędu skarbowego stanowiła zryczałtowany podatek dochodowy pobrany od członków skarżącej Spółdzielni z tytułu wypłat części nadwyżki bilansowej przeznaczonej na oprocentowanie ich udziałów członkowskich, to brak jest podstaw do uznania, że takie przeznaczenie tego zryczałtowanego podatku dochodowego niezgodne jest z przepisem art. 38 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, stanowiącym jedynie o wskazanym w nim przeznaczeniu zaliczek na podatek dochodowy pobranych przez zakłady pracy chronionej jako szczególnego rodzaju płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy, a więc płatnika wypłacającego przychody ze spółdzielczego stosunku pracy i ze stosunkiem tym związane wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej spółdzielni pracy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niżej podpisanym nie podziela w tym zakresie stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1995 r., SA/Po 179/95, w myśl którego przekazaniu na cel wskazany w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega pobrany przez zakład pracy chronionej podatek dochodowy niezależnie od źródła przychodu, a więc także podatek dochodowy pobierany w formie ryczałtu, o którym mowa w art. 41 ust. 4 pkt 2 tejże ustawy podatkowej. W świetle wykładni przedstawionych wyżej przepisów stanowiska takiego nie sposób uznać za trafne.
Nie znajdując zatem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna, odmawiająca skarżącej Spółdzielni zwrotu uiszczonego podatku, niezgodna jest z przepisami prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.