Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 29 sierpnia 1997 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 8, art. 9, art. 23 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Markowi B. zamieszkałemu w S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 14.693,80 zł od dochodu osiągniętego w 1993 r. Rozstrzygnięcie to oparto na następujących ustaleniach:
W roku podatkowym 1993 r. Marek B. prowadził działalność gospodarczą w spółkach cywilnych: PHU "I." "PHU "T." z siedzibą w S. oraz w RHPU "D." z siedzibą w Z. W złożonym zeznaniu na formularzu PIT-30 podatnik wykazał łączny dochód w kwocie 431.955.644 st. zł.
Po uwzględnieniu straty poniesionej w 1991 r. w spółce cywilnej "T." w kwocie 32.404.166 st. zł oraz odliczeń z tytułu darowizny w kwocie 2.198.350 st. zł składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 11.127.800 st. zł, a także wydatków mieszkaniowych w kwocie 315.374.200 st. zł. Marek B. zadeklarował dochód do opodatkowania w wysokości 70.891.128 st. zł. oraz podatek dochodowy od tego dochodu w kwocie 13.923.000 st. zł.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "I." ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 928.448.100 st. zł poprzez zaliczenie do tychże kosztów odsetek od własnego kapitału wspólnika Stanisława K. wniesionego do Spółki.
W związku z tym uznano, że Marek B. jako wspólnik spółki cywilnej "I." mający udział w zyskach i stratach Spółki zadeklarował za 1993 r. dochód oraz podatek dochodowy w nieprawidłowej wysokości. Stwierdzono, że "I." spółka cywilna z siedzibą w S. została zawarta w dniu 14 października 1992 r. pomiędzy Zenonem B., Markiem B. i Mirosławem K. Firmę wpisano do ewidencji gospodarczej w dniu 20 października 1992 r. W dniu 20 stycznia 1993 r. do Spółki przystąpił Stanisław K. na warunkach takich samych jak przewidziano w umowie Spółki i tytułem udziału wniósł do Spółki samochód ciężarowy marki "M." o wartości 100.000.000 st. zł.
Tego samego dnia, zgromadzenie wspólników Spółki "I." w składzie poszerzonym o nowego wspólnika podjęło uchwałę, w której Stanisław K. zobowiązał się do wniesienia do Spółki tytułem wpłaty na środki obrotowe kwotę 2.500.000.000 st. zł w formie gotówki.
Z uchwały tej wynika, że wpłata tych środków nie narusza postanowień umowy Spółki, zaś sposób rekompensaty wniesionych środków wspólnicy ustalą w przyszłości. Jednocześnie wspólnicy przyjęli do wiadomości, że wniesiona kwota pochodzi z kredytu zaciągniętego przez Stanisława K. w Banku G. i wszyscy wspólnicy Spółki "I." są zobowiązani do spłaty odsetek od tego kredytu.
W dniu 30 czerwca 1993 r. Stanisław K. wypowiedział swój udział w Spółce i w tym samym dniu wspólnicy: Zenon B. i Marek B. podjęli uchwałę, w której zobowiązali się zwrócić kwotę 2.500.000.000 st. zł do dnia 1 listopada 1993 r. oraz zwrócić samochód ciężarowy marki "M". do dnia 31 lipca 1993 r.
W punkcie 2-gim tej uchwały zaznaczono, że do czasu formalnego przejęcia kredytu wspólnicy zobowiązują się spłacać odsetki w terminach wyznaczonych przez Bank.
W ocenie Urzędu odsetki od kwoty 2,5 mld st. zł, które stanowiły w 1993 r. kwotę 928.448.100 st. zł nie są kosztem uzyskania przychodów w spółce cywilnej "I.". Kwota 2,5 mld st. zł, którą dysponował Stanisław K. stanowiła jego własny kapitał, którym mógł dowolnie dysponować i jako kapitał własny wniósł tą kwotę do Spółki z przeznaczeniem na środki obrotowe.
Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W uzasadnieniu wskazano również dlaczego wniesiona do Spółki kwota 2,5 mld st. zł nie była ani pożyczką ani też kredytem bankowym.
Wobec powyższego Urząd Skarbowy określił podatek dochodowy za rok 1993 Markowi B., wspólnikowi Spółki Cywilnej "I." w kwocie 146.936.000 st. zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie zarzucono, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy.
Wprawdzie uchwała wspólników z dnia 20 stycznia 1993 r. na podstawie której Stanisław K. postawił do dyspozycji Spółki kwotę 2,5 mld st. zł nie posiadała wyraźnego stwierdzenia, że wspólnik udziela pożyczki Spółce, a jedynie, że "stawia" do jej dyspozycji kredyt zaciągnięty w B. w S. ale charakter takiej czynności wskazuje, że mamy do czynienia z klasyczną umową pożyczki zdefiniowaną w art. 720 Kc.
Stanisław K. wchodził do Spółki "I." wnosząc udział na warunkach identycznych jak pozostali wspólnicy tj. 100.000.000 st. zł w postaci aportu i gdyby przyjąć, że nie traktował kwoty 2,5 mld st. zł jako pożyczki - to konsekwencją tego powinno być inne określenie udziałów wspólnika, a umowa Spółki w tym zakresie po przekazaniu do dyspozycji pieniędzy nie uległa zmianie.
Zdaniem odwołującego się organ podatkowy I instancji przyjmując, że przekazanie pieniędzy Spółce nie było pożyczką powinien wskazać dowody świadczące o tym, uwzględniając czynność faktyczną w kategoriach cywilnoprawnych, a w szczególności art. 720 Kc.
Powołany przez Urząd art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy innego stanu faktycznego i nie może być podstawą do oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 24 listopada 1997 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 Kpa, utrzymała w mocy wymienioną wyżej decyzję organu I instancji z równoczesnym podtrzymaniem zawartej w niej argumentacji.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że omawiana uchwała wspólników Spółce Cywilnej "I." z dnia 20 stycznia 1993 r. zawiera dwa istotne postanowienia:
1/ wpłata środków /2,5 mld st. zł/ nie narusza postanowień umowy Spółki, 2/ sposób rekompensaty, wniesionych środków /2,5 mld st. zł/ wspólnicy ustalają w przyszłości.
Umowa o zawiązaniu Spółki "I." z dnia 14 października 1992 r. zawiera w par. 4 następujące postanowienia: jeżeli dla realizacji celów gospodarczych Spółki potrzebne są dalsze środki finansowe wspólnicy mogą jednomyślną uchwałą:
1/ podjąć decyzję o wniesieniu dalszych wkładów gotówkowych lub rzeczowych, 2/ udzielić Spółce nieoprocentowanej pożyczki podlegającej zwrotowi z pierwszych wkładów gotówkowych lub rzeczowych, 3/ podjąć decyzję o zaciągnięciu kredytu.
Izba nie podziela poglądu odwołującego się, że uchwałą z dnia 20 stycznia 1993 r. o wniesieniu przez Stanisława K. tytułem wpłaty na środki obrotowe kwoty 2,5 mld st. zł można utożsamić z umową pożyczki. Cechą charakterystyczną takiej umowy jest jej zwrot, natomiast w omawianej uchwale nie ma mowy o zwrocie tej kwoty, a jedynie o "sposobie rekompensaty wniesionych środków, które wspólnicy ustalą w przyszłości".
Z materiału dowodowego wynika zresztą, że sami wspólnicy nie traktowali wniesionych środków jako pożyczki. Z chwilą wystąpienia Stanisława K. ze Spółki, podjęto uchwałę w dniu 30 czerwca 1993 r. zgodnie z którą, pozostający w Spółce: Marek B. i Zenon B. oświadczyli, że na drodze stosownej umowy z Bankiem przyjmą spłatę kredytu w wysokości 2,5 mld st. zł, zaciągniętego przez Stanisława K. w B. w S. i przekazanego Spółce na środki obrotowe.
Przejęcie długu /art. 519 par. 2 Kc/ przez Spółkę nie nastąpiło, a kwota 2,5 mld st. zł została wypłacona przez Spółkę Stanisławowi K. w dniach: 22 listopada 1993 r. - "częściowy zwrot wniesionych środków obrotowych" w kwocie 1.500.000.000 st. zł i 23 listopada 1993 r. kwotę 1 mld st. zł.
Na marginesie Izba dodała, że typową umowę pożyczki Stanisław K. zawarł w dniu 14 maja 1992 r. z B. sp. z o. o. pożyczając 6 mld st. zł, które jako kredyt otrzymał z B. w S. Odsetki od pożyczki zaliczono w koszty uzyskania przychodów Spółki w 1992 r. Z powyższego wynika, że Stanisław K. uzyskując kredyt na działalność gospodarczą z B. obracał dowolnie uzyskanymi środkami. Organ odwoławczy stwierdził również, że Urząd Skarbowy w swojej decyzji należycie uzasadnił dlaczego kwota 2,5 mld st. zł nie stanowiła pożyczki udzielonej Spółce "I." przez wspólnika tej spółki.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek B. podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podała, że gdyby nawet przyjąć że kwota 2,5 mld st. zł stanowiła pożyczkę udzieloną Spółce "I." przez wspólnika tej Spółki, to odsetki od takiej pożyczki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w spółce cywilnej.
Zawarcie bowiem umowy pożyczki pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej, a samą spółką skutkuje tym, że wspólnik pożycza pieniądze sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że wydane decyzje nie naruszają prawa.
Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Spółki Cywilnej "I." kwotę 928.448.100 zł stanowiącą spłatę odsetek od kwoty 2,5 mld st. zł wniesionej do Spółki przez wspólnika Stanisława K. z przeznaczeniem na środki obrotowe.
Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odsetki od umów pożyczki lub kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu natomiast stosownie do zasady wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.
W myśl art. 720 Kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Pożyczka może być zarówno umową odpłatną /odsetki/ jak i nieodpłatną.
Jeśli chodzi o umowę kredytu, to zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie określoną kwotę środków pieniężnych, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, do zwrotu wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w umówionym terminie spłaty oraz do zapłaty prowizji od przyznanego kredytu.
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem że Stanisław K., który był wspólnikiem spółki cywilnej "I." na podstawie uchwały wspólników z dnia 20 stycznia 1993 r. postawił do dyspozycji Spółki kwotę 2,5 mld st. zł na określonych warunkach m.in. spłaty przez wspólników Spółki odsetek od zaciągniętego kredytu, gdyż kwota 2,5 mld st. zł, którą posiadał stanowiła kredyt bankowy.
W uchwale wspólników z dnia 20 stycznia 1993 r. nie było mowy o zwrocie tej kwoty a jedynie o "sposobie rekompensaty wniesionych środków, której wspólnicy ustalą w przyszłości". Z kolei już po wystąpieniu Stanisława K. ze spółki, pozostali w Spółce skarżący Marek B. i Zenon B. oświadczyli, że przyjmą na drodze stosownej umowy z Bankiem spłatę kredytu zaciągniętego przez Stanisława K. w B. w S. i przekazanego do Spółki na środki obrotowe. W rezultacie do przejęcia długu nie doszło i kwotę 2,5 mld st. zł wypłacono byłemu wspólnikowi jak o "zwrot wniesionych środków obrotowych".
Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły i uzasadniły to w swoich rozstrzygnięciach, że Stanisław K. jako wspólnik Spółki Cywilnej "I." wniósł do Spółki tytułem wpłaty na środki obrotowe kwotę pochodzącą z kredytu zaciągniętego w banku, czyli włożył kapitał własny w źródło przychodów.
Wpłata tej kwoty nie może być utożsamiona z pożyczką udzieloną Spółce, nie stanowi również kredytu bankowego.
Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa trafnie podniosła, że w sytuacji gdy źródłem przychodów jest działalność gospodarcza prowadzona w formie Spółki Cywilnej to udzielenie pożyczki tej Spółce przez jednego ze wspólników wypełnia dyspozycje omawianego art. 23 ust. 1 pkt 9.
Z treści postanowień Kc dotyczących spółki cywilnej, zwłaszcza zaś z przepisów art. 863 i art. 875 wynika, że spółka prawa cywilnego nie jest osobą prawną. W związku z tym "majątek spółki" oznacza zawsze wspólny majątek wspólników. Każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki.
Wniesienie przez wspólników prawa własności rzeczy do spółki powoduje w rzeczywistości tylko częściowe przeniesienie własności skoro wspólnik ten nie przestaje być współwłaścicielem wnoszonej rzeczy z racji swego członkostwa w spółce.
Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a samą spółką skutkuje zatem, że wspólnik pożycza sam sobie w części, w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Odsetki od takiej pożyczki, stanowiącej własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.