Wyrok NSA oz. w Szczecinie z 15 marca 2000 r., SA/Sz 59/99

Teza

1. Nie ma uzasadnionych prawnie podstaw do przyjęcia, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na użytek podatnika w celu podróży służbowej jest to, by pracownik był właścicielem samochodu i osobiście nim kierował.
2. Ubranie może być uznane za mające znaczenie dla działalności jednostki i jej reprezentacji lub reklamy w sytuacji, gdy są to np. jednorodne, charakterystyczne ubiory zaopatrzone w logo firmy.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 grudnia 1998 r., wydaną w postępowaniu odwoławczym, częściowo uwzględniła odwołanie: uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z 20 sierpnia 1998 r. i określiła zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. J. w S. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 marca 1997 r. w kwocie 16.967,60 zł, będącej równocześnie zaległością podatkową.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26, 27, 37, art. 19, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W zakresie stanu faktycznego ustalono, w oparciu o wyniki przeprowadzonej u podatnika kontroli, że Spółka w wielu przypadkach nieprawidłowo kwalifikowała wydatki do kosztów uzyskania przychodów, co doprowadziło do zawyżenia tych kosztów, a tym samym zaniżenia dochodu i należnego podatku. Spośród zakwestionowanych, sporne pozostały następujące wydatki:

1/ Spółka ujęła w ciężar kosztów kwotę 7.429,49 zł na zakup odzieży ochronnej i obuwia oraz kwotę 11.400 zł wypłaconego ekwiwalentu na zakup ubiorów reprezentacyjnych. Przydział odzieży roboczej i obuwia reguluje całościowo uchwała Nr 44 Rady Ministrów z dnia 27 września 1990 r. w sprawie zasad przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży roboczej /M.P. nr 14 poz. 109 ze zm./. Stosownie do tych zasad oraz opracowanej przez Spółkę tabeli stanowisk organy podatkowe uznały za koszt uzyskania przychodu kwotę 1.051,77 zł na zakup odzieży i obuwia ujętych w kartach ewidencji wyposażenia i pobranych przez pracowników, którym wyposażenie to przysługiwało. Pozostałą kwotę wydatków 6.377,72 zł poniesioną na wyposażenie pracowników nie ujętych w tabeli stanowisk jak również na zakup ubrań dla pracowników działu handlowego oraz wypłaconych z tego tytułu ekwiwalentów w kwocie 11.400 zł na podstawie uchwał zarządu Spółki nr 1/9 i Nr 2/9 z 30 września 1996 r., organy podatkowe wyłączyły z kosztów uznając, że brak jest podstawy prawnej nakładającej na zakład pracy obowiązek dostarczania pracownikom odzieży i obuwia w szerszym zakresie niż to wynika z powołanej uchwały Rady Ministrów oraz, że brak jest związku przyczynowego tych wydatków z uzyskanym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Spółki, że wydatki na ubrania reprezentacyjne mieszczą się w kosztach reprezentacji /art. 16 ust. 1 pkt 28/ wyjaśniając, są to wydatki typowo osobiste i nie mają związku z przychodem.

2/ Poleceniem księgowania Nr PK 75 z dnia 30 marca 1997 r. Spółka ujęła w kosztach kwotę 14.299,37 zł jako rezerwę utworzoną na premie dla członków zarządu za I kwartał 1997 r. Uchwała Rady Nadzorczej w sprawie utworzenia tej rezerwy zapadła 5 września 1997 r. wypłata premii nastąpiła również we wrześniu 1997 r. Organy podatkowe zakwestionowały ujęcie w koszty ww. kwoty w badanym okresie wyjaśniając, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie była to rezerwa, której obowiązek utworzenia był nakazany ustawowo. Wypłacone we wrześniu 1997 r. premie stanowią koszt tego okresu.

3/ Spółka ujęła w ciężar kosztów kwotę 20.519,73 zł stanowiącą równowartość towaru, który utracił swoją wartość handlową. Ustalono w toku kontroli, że był to towar pochodzący ze zwrotów od klientów, który nie nadawał się do naprawy ani do dalszej odsprzedaży. Spółka przedłożyła dokument z 31 marca 1997 r. dotyczący kasacji ww. towaru w magazynie. Dokumentowi temu organy podatkowe odmówiły waloru wiarygodności ponieważ fizycznej kasacji towaru nie dokonano, znajdował się on nadal w magazynie, co stwierdzono podczas kontroli. Izba Skarbowa podniosła nadto, że jakkolwiek utrata wartości handlowej towaru zwróconego przez klientów nie budzi wątpliwości, to jednak zdarzenia takie muszą być udowodnione sporządzeniem właściwej dokumentacji, by mogły być ujęte w kosztach, 4/ Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę 420 zł stanowiącą opłatę kursu nauki jazdy kategorii B pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku kierownika działu handlowego oraz kwotę 6.956,46 zł stanowiącej zwrot kosztów przejazdów służbowych samochodem odbytych przez tegoż pracownika w czasie, gdy nie miał jeszcze prawa jazdy. Co do opłacenia kursu nauki jazdy organy podatkowe wskazały na brak wyraźnego związku przyczynowego tego wydatku z wykonywanymi czynnościami pracownika na zajmowanym stanowisku nie dającym podstaw do uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.

1. Natomiast co do drugiego wydatku niemożność uznania go za koszt uzyskania przychodu wynika z art. 16 ust. 1 pkt 30 i par. 5 ust. 3 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. /M.P. nr 39 poz. 387/, zgodnie z którymi kosztem takim są wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów stanowiących ich własność na użytek podatnika według określonych limitów. Nie mając prawa jazdy, pracownik nie mógł używać samochodu na użytek Spółki inaczej jak tylko w charakterze pasażera. Wydatków tych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem delegacje służbowe wystawiane były wadliwie /nieprawidłowo określono środek lokomocji/.

W wyjaśnieniu do protokołu kontroli Spółka zwróciła się z prośbą o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu badanego okresu kwoty 24.608 zł utworzonej rezerwy za badanie sprawozdania finansowego za 1997 r., którą sama w zeznaniu CIT-8 wykazała jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe wniosku tego nie uwzględniły wyjaśniając, że w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarachowanie ww. kwoty do kosztów badanego okresu nie było możliwe, gdyż faktura została wystawiona po upływie tego okresu i uzasadnia odniesienie w koszty według chwili poniesienia wydatku tj. w następnym roku podatkowym.

W wyniku dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodu określono zobowiązanie podatkowe Spółki w wysokości wskazanej w przytoczonej na wstępie decyzji Izby Skarbowej.

Od tej decyzji Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 4 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a ponadto naruszenie art. 77 Kpa. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych odmawiającym uznania z koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na pozaobowiązkowe ubiory reprezentacyjne i uważa że są to koszty reprezentacji /art. 16 ust. 1 pkt 28/, gdyż w warunkach istniejącej konkurencji firm handlowych od reprezentacyjnego wyglądu pracowników zależą jej przychody.

Skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 27 do zarachowanej kwoty 14.299,37 zł na premie dla członków zarządu za I kwartał 1997 r. Nie jest to, jej zdaniem, zdarzenie będące podstawą tworzenia rezerw na podstawie art. 37 ustawy o rachunkowości lecz jest objęte dyspozycją art. 39 tej ustawy, zgodnie z którym koszty dotyczące ściśle określonych świadczeń wykonywanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie stanowiących zobowiązania nie są rezerwa lecz biernym rozliczeniem między okresowym. Na zaliczenie ww. kwoty pozwalał, zdaniem skarżącej, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie dotyczącym uszkodzonych towarów handlowych /20.519,73 zł/ skarżąca podnosi, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wiarygodności dokumentowi z 31 marca 1997 r. Jest to protokół stwierdzający kasację towarów poprzez trwałe ich uszkodzenie, co osoby kontrolujące mogły stwierdzić. Spółka nie przeprowadziła jedynie jego utylizacji, gdyż jest to tzw. odpad uciążliwy dla środowiska i nie można go po prostu wyrzucić na śmietnik.

W kwestii dotyczącej wydatku na kurs prawa jazdy skarżąca uważa, że ma on związek z uzyskiwaniem przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ponieważ kierownik działu handlowego ma liczne kontakty z klientami, do których trzeba dojechać. Natomiast co do wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu przez tegoż pracownika na potrzeby Spółki, skarżąca podnosi że art. 16 ust. 1 pkt 30 i ust. 5 /od 1 stycznia 1997 r./ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani inne przepisy nie wymagają, aby użyty przez pracownika samochód stanowił jego własność ani by był przez niego osobiście kierowany.

Odnośnie kosztów badania sprawozdania finansowego za 1997 r. skarżąca powołuje się na umowę o badanie nr 87/98 zawartą 20 marca 1997 r. na kwotę 24.608 zł., który to wydatek został zarachowany chociaż jeszcze nie poniesiony. Zdaniem skarżącej powyższa kwota stanowi koszt uzyskania przychodu badanego okresu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga częściowo jest uzasadniona. Zastrzeżenia co do zgodności z prawem budzi rozstrzygnięcie w części odmawiającej uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 20.519,73 zł stanowiącej równowartość uszkodzonych towarów handlowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych w części pokrytej odszkodowaniem otrzymanym z tytułu ubezpieczenia. Oznacza to, że straty nie pokryte odszkodowaniem stanowią koszt uzyskania przychodu. Fakt zaistnienia wad towarów handlowych i utraty wartości użytkowej /szkody/ według ustaleń organów podatkowych nie budzi wątpliwości. Przyjęcie zwrotu wadliwych towarów dokumentuje dowód RW (...) z 31 grudnia 1996 r. (...). Zaistnienie szkody wymaga, zdaniem Izby Skarbowej udowodnienia sporządzeniem właściwej dokumentacji. Nie podano jednakże jaka dokumentacja w takim przypadku jest wymagana. Natomiast dowód kasacji wadliwych towarów z dnia 31 marca 1997 r. (...) odmówiono wiarygodności ponieważ jak stwierdza Izba Skarbowa - "fizycznej kasacji omawianych towarów nie dokonano, co zostało stwierdzone w czasie przeprowadzonej kontroli". Powyższe stwierdzenie nie ma potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, poza odnotowaniem przedstawienia kontrolującym protokołu kasacji towarów z 31 marca 1997 r. i włączeniem go do materiałów z kontroli jako załącznik nr 45, nie ma żadnej wzmianki, by kontrolujący dokonali sprawdzenia fizycznej kasacji towarów ani wyników tego sprawdzenia. Tymczasem przedstawiony protokół kasacji towarów, poza ich wymienieniem, stwierdza, że kasacja "polegała na mechanicznym uszkodzeniu towaru, a następnie utylizacji ww. sprzętu". Pomijając sprawę utylizacji, którą Spółka wyjaśnia odrębnie, ustalenie, że fizyczna kasacja towarów nie miała miejsca - sprzeczne jest z dotychczasowym materiałem dowodowym i nie uzasadnia odmowy wiarygodności i znaczenia dowodowego przedstawionego protokołu. Ocena taka nie odpowiada wymaganiom art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zastrzeżenia budzi także stanowisko organów podatkowych co do kosztów podróży służbowych wypłaconych kier. działu handlowego, a przynajmniej części tych kosztów przypadających na 1996 r. Zasadnie podnosi skarżąca, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" omawianej ustawy nie ma uzasadnionych prawnie podstaw do przyjęcia, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na użytek podatnika w celu podróży służbowej jest to, by pracownik był właścicielem samochodu i osobiście nim kierował. Przepis par. 5 ust. 3 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej (...) przewidujący możliwość zgody pracodawcy na odbycie przez pracownika podróży służbowej samochodem stanowiącym jego własność nie jest przepisem prawa podatkowego. W odniesieniu do 1997 r. /do 31 marca 1997 r./ obowiązują dodatkowe wymagania określone w ust. 5 art. 16, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone od 1 stycznia 1997 r. /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 639/, które wymagają dokonania stosownych ustaleń.

W pozostałym zakresie skarga nie jest zasadna. Wydatki poniesione na zakup odzieży i butów dla pracowników na cele reprezentacyjne oraz wpłacone ekwiwalenty, nie przewidziane w powołanej uchwale nr 44 Rady Ministrów z 27 września 1990 r. zasadnie zostały ocenione jako nie mające bezpośredniego związku z przychodem Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1, a także jako nie mieszczące się w kosztach reprezentacji /art. 16 ust. 1 pkt 28/, były to bowiem rzeczy typowo osobiste. Ubranie może być uznane za mające znaczenie dla działalności jednostki i jej reprezentacji lub reklamy w sytuacji gdy są to np. jednorodne, charakterystyczne ubiory zaopatrzone w logo firmy. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, gdyż zakup /ekwiwalent/ dotyczył "cywilnego", a więc osobistego ubioru.

Wydatek na kurs prawa jazdy kierownika działu handlowego również nie ma wyraźnego, bezpośredniego związku z przychodami firmy i z charakterem pracy tego pracownika. Posiadanie prawa jazdy typu "B" jest sprawą osobistą takiego pracownika i nie obciąża kosztów działalności pracodawcy.

Trafne jest również stanowisko organów podatkowych w kwestii "rezerwy" na premie dla członków zarządu. Bierne rozliczenie międzyokresowych kosztów przewidziane w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jest stosowane dla celów bilansowych jednostki i stanowi rodzaj rezerwy. Natomiast o możliwości zaliczenia rezerw do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy podatkowe. Art. 16 ust. 1 pkt 27, poza rezerwami wymienionymi w pkt 26, uznaje za koszt rezerwy co do których, obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia rezerw utworzonych na wynagrodzenia. Nie ma też zastosowania - wbrew stanowisku skargi przepis art. 15 ust. 4, zgodnie z którym koszty, których zarachowanie nie było możliwe /jak w omawianym przypadku/, są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Podobnie należy się odnieść do rezerwy na koszty badania sprawozdania finansowego.

Mimo częściowego tylko uznania skargi za uzasadnioną, zachodzi konieczność uchylenia w całości decyzji obu instancji z uwagi na potrzebę nowego wymiaru podatku. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.