Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 1998 r. wydaną na postawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także na podstawie art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej B. z siedzibą w S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Czesławy S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 1997 r. określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 3.312.364 zł, decyzję tę w części uchyliła obniżając kwotę podatku do 3.296.896 zł.
Według decyzji organu kontroli skarbowej Spółka Akcyjna B. zawyżyła w 1996 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 163.544,31 zł. przez to, że zaliczyła do kosztów 1996 r. wydatki dotyczące 1995r. takie jak opłata za pobór wody oraz remont pomieszczeń kotłowni i pomieszczeń socjalnych a także za rozładunek miału i ważenie. Do kosztów 1996 r. Spółka zaliczyła też wydatki odnoszące się do 1997 r. za prenumeratę prasy. Nadto do kosztów 1996 r. Spółka zaliczyła rezerwy na nieściągnięte wierzytelności - w kwocie 20.052 zł. utworzonej na pokrycie wierzytelności wobec należącej do Stanisławy F. Wytwórni "C." ze Ś. oraz w kwocie 100.431,62 zł utworzonej na pokrycie wierzytelności wobec Spółki Cywilnej "L." Hurtowni C. Leszek, Wiktor M. z S. Według stanowiska Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka nieuprawdopodobniła nieściągalności powyższych wierzytelności i zaliczenie rezerw na te wierzytelności do kosztów 1996 r. było bezzasadne.
W odwołaniu do Izby Skarbowej Spółka powołała się na błędną interpretację art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych przez przyjęcie w decyzji organu kontroli skarbowej, że wartość robót wykonanych przez obcego wykonawcę winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w roku poprzedzającym ich odbiór oraz że nie można zaliczyć kosztów uzyskania przychodu 1996 r. opłaty za pobór wody w 1995 r. w sytuacji gdy decyzja ustalająca jej wysokość nadeszła po okresie rozliczeniowym, czyli zakończeniu roku 1995 r.
W odwołaniu Spółka wyjaśniła również, że wszelkie okoliczności dotyczące niewypłacalności dłużników były jej znane w dacie tworzenia rezerwy i uprawdopodobniła, że dłużnicy są niewypłacalni oraz, że nie prowadzą działalności gospodarczej dlatego jej zdaniem Inspektor Kontroli Skarbowej z naruszeniem prawa odmówiła Spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rezerw utworzonych na wierzytelności nieściągalne.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podziela ona stanowisko zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej, co do tego, że nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu 1996 r. rezerwy w kwocie 20.052 zł. utworzone na pokrycie wierzytelności wobec należącej do Stanisławy F. Wytwórni "C". Wierzytelność ta została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w W. z dnia 1 lipca 1996 r. Wyrok ten został jednak skierowany do egzekucji dopiero 16 stycznia 1997 r. Podobnie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu 1996 r. rezerwy na pokrycie nieściągalnej wierzytelności wobec Spółki Cywilnej "L." w kwocie 100.431,62 zł. Do końca 1996 r. Sąd Wojewódzki w S. przed którym toczyło się postępowanie wytoczone przez Spółkę B. przeciwko Spółce Cywilnej "L." o zapłatę kwoty 100.431,62 zł nie wydał w sprawie orzeczenia. Pismo procesowe stanowiące odpowiedź na pozew nazwane przez pozwanego Leszka C. "zarzutem do nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym" nie jest równoznaczne zdaniem organu odwoławczego, z kwestionowaniem wierzytelności na drodze powództwa sądowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiając własny sposób rozumienia zwrotu "uprawdopodobnienie wierzytelności". Według poglądu strony skarżącej konstrukcja przesłanek oraz ratio legis powołanego wyżej przepisu prowadzić musi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie czasowego zaliczenia wątpliwych wierzytelności w koszty uzyskania przychodu, aby podatnik nie musiał ponosić negatywnych konsekwencji płacenia podatku od przychodu, którego nie osiągnął do czasu rozstrzygnięcia sprawy w sensie ściągnięcia bądź nieściągnięcia wierzytelności. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 7 oraz art. 77 Kpa, gdyż nie poczyniły ustaleń, na okoliczność kondycji jej dłużników.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Stanowiąc w art. 7 ust. 1 i 2, że dochodem podlegającym opodatkowaniu, bez względu na rodzaj źródeł z jakich został osiągnięty, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, ustawa z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określiła jednocześnie w art. 15 ust. 1, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Zawierając w tym ostatnim przepisie katalog wydatków i innych kosztów nie uważanych za koszt uzyskania przychodu, omawiana ustawa wymienia wśród nich również /pkt 26 lit. "a"/ rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne.
Z przepisów powyższych wynika zatem, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone te rezerwy, które utworzone zostały na pokrycie tylko takich wierzytelności, jakie uprzednio przez podatnika zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Wprowadzając przesłankę uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, jako jeden z warunków zaliczenia utworzonej na jej pokrycie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, ustawa z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawarła jednocześnie w przepisie art. 16 ust. 2a własną definicję pojęcia tej przesłanki. I tak, w myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności wtedy gdy:
- - dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
- - na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo
- - wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- - wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Przytoczony katalog sytuacji, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, nie jest wyczerpujący, za czym przemawiać może użycie w cytowanym przepisie sformułowanie "w szczególności", jednakże nie ulega wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Nie sposób zatem za okoliczności uzasadniające wniosek o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności uznać takich zdarzeń i czynności wywołanych i podejmowanych przez wierzyciela, które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i które jeszcze nie wszczynają postępowania egzekucyjnego, a które dopiero poprzedzają wydanie takiego orzeczenia lub skierowania stwierdzonej takim orzeczeniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego.
Rację ma Izba Skarbowa, że nie można odpowiedzi na pozew, jakkolwiek by ona została nazwana traktować na równi z uprawdopodobnieniem sformułowanym w art. 16 ust. 2 "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
W rozpatrywanej przez Sąd sprawie bezspornym jest że na dzień 31 grudnia 1996 r. wierzytelność Spółki w stosunku do Stanisławy F. - Wytwórnia "C." nie została, mimo prawomocnego wyroku nakazującego zapłatę tej wierzytelności, skierowana do egzekucji a z kolei wierzytelność Spółki w stosunku do Spółki Cywilnej "L." nie była kwestionowana przez wspólników tej Spółki na drodze powództwa sądowego.
W tej sytuacji wobec braku w chwili utworzenia rezerwy dowodów potwierdzających prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalić skargę.