Uzasadnienie
W dniach [...] Skarżąca dokonała [...] wyprowadzeń ze składu podatkowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyrobu o nazwie [...] (kod CN 2901 24 10), tj. wyrobu akcyzowego ujętego poz. 7 załącznika nr 1 oraz poz. 5 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., dalej: u.o.p.a.). Wyprowadzeń dokonano na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) o nr:.
Odbiorcą [...] był podmiot [...]. z siedzibą w [...]
Spółka nie przedstawiła Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] w terminie 4 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ww. administracyjnych dokumentów towarzyszących z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych.
W związku z powyższym - zgodnie z § 21 ust.1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm., dalej: rozporządzenie)- zapłaciła należną akcyzę na konto podatku akcyzowego w dniach... Z chwilą zapłacenia należnej akcyzy, nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym.
W dniu [...] maja 2007r. Spółka złożyła do Naczelnika UC wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kwocie... zł. Jako podstawę prawną wskazano art. 28 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. oraz § 25 rozporządzenia.
Naczelnik UC w [...] wydał w dniu... decyzję, którą odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego.
W wyniku wniesionego odwołania, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż podatnik dokonał zapłaty w kraju podatku akcyzowego w związku z wyprowadzeniem w [...] przypadkach wyrobu zharmonizowanego ([...]) ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów ADT do odbiorcy w [...]. Wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, Spółka przedstawiła 14 kart 2 ADT z potwierdzeniem odbioru na odwrocie tych dokumentów przez [...]., 6 duplikatów kart 3 ADT z potwierdzeniem odbioru na odwrocie tych dokumentów przez [...] oraz 5 kart 4 ADT z potwierdzeniem odbioru na odwrocie tych dokumentów przez [...].;
Według organu, okolicznością mającą zasadnicze znaczenie był brak dołączenia do wniosku dowodu zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia albo dowodu wskazującego na brak obowiązku zapłaty akcyzy w tym państwie. Zdaniem organu, oświadczenie [...] nie jest informacją, że akcyza została zapłacona w związku z wysyłkami [...] wymienionymi w 46 dokumentach. Organ ustalił, że tłumacz przysięgły dokonała na zlecenie podatnika, tłumaczenia 2 odrębnych dokumentów. Jednego - bez pieczęci, daty i miejscowości jego sporządzenia, drugiego - który te dane, podpisem, zawierał. Wynika z tego tłumaczenia, iż oświadczeniem sporządzonym w dniu [...] lutego 2007r. -jest, zgodnie z zasadą, potwierdzenie zamknięcia w [...] dokumentów ADT, a nie oświadczenie potwierdzające zapłatę akcyzy. Pismo bez pieczęci, daty, miejsca sporządzenia informowało, że akcyza została zapłacona w [...] zgodnie z procedurą ustanowioną przez ten kraj, w związku z wysyłkami [...] wymienionymi w dokumentach ADT.
Nie można było więc uznać, zdaniem organu, że podatnik dołączył wymagane w przepisie § 25 ust 4 pkt 3 rozporządzenia, potwierdzenie zapłaty akcyzy. Organ jednakże dokonał oceny informacji zawartych w tłumaczeniu oświadczenia. Wynika z niego, że odbiorca [...] potwierdza zapłatę akcyzy w [...] w odniesieniu do 46 dokumentów ADT. Administracja celna [...] w nadesłanej odpowiedzi w Systemie Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) nie potwierdziła jednak płatności akcyzy w odniesieniu do dokumentów ADT. Ponadto poinformowano, że sam odbiorca [...] zaprzeczył, aby otrzymał [...] na podstawie dwóch dokumentów ADT. Dlatego organ uznał za niewiarygodne informacje z oświadczenia, mające potwierdzić zapłatę akcyzy w [...]. Według organu, co do dwóch dokumentów ADT S. poświadczyła nieprawdę. Zdaniem organu, w kontekście odpowiedzi administracji celnej [...], oświadczenie jako dokument mogący stanowić potwierdzenie zapłaty akcyzy zostało zdyskwalifikowane.
Dyrektor podkreślił, iż nie podważa możliwości wykazania zapłaty akcyzy przez oświadczenie wystawione przez odbiorcę wyrobów akcyzowych jednakże, aby uznać je za wiarygodny dokument, musi on zawierać prawdziwe dane i być podpisany przez osobę sporządzającą oświadczenie.
Dodatkowo organ podniósł, iż mimo dwukrotnego wezwania, podatnik nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Podkreślił także, że to na podatniku ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto organ wskazał, że w wystawionych przez Spółkę dokumentach ADT widnieje numer odbiorcy, który stracił ważność z dniem [...] kwietnia 2004 r., a kolejny, inny numer, odbiorca otrzymał dopiero [...] lutego 2005 r., co oznacza, że w okresie od [...] maja 2004 r. do,[...] lutego 2005 r. zwrot przez odbiorcę kart ADT powinien być realizowany w każdym przypadku, razem z dokumentem poświadczającym, że podatek akcyzowy został zapłacony w państwie odbioru.
Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 roku (sygn. akt V SA/WA 2589/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż niezasadny jest zarzut naruszenia § 25 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, ponieważ organ nie podważył możliwości potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim na podstawie oświadczenia wystawionego przez odbiorcę. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że takie oświadczenie, prawidłowo sporządzone, było dołączone, tym bardziej w kontekście odpowiedzi administracji celnej [...] i twierdzenia samego odbiorcy [...].Sąd I instancji nie zgodził się też z zarzutem, że powyższy przepis rozporządzenia stanowi wadliwą implementację do polskiego porządku prawnego art. 20 ust. 3 i 4 Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ w tym przepisie Dyrektywy zakreślono cel, aby w sytuacji, w której przed upływem 3 lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego zostanie ustalone w państwie członkowskim, w którym stwierdzono nieprawidłowości, że podatek akcyzowy został pobrany w innym państwie członkowskim, wówczas po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony.
Sąd I instancji powołał również art. 15 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, gdzie wskazano, że bez uszczerbku dla art. 20 odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu podatkowego wysyłającego przesyłkę lub odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy - natomiast z akt sprawy wynika, że odbiorca [...] nie przedkładał Urzędowi Celnemu w [...]. kart ADT oraz, że wysyłał karty 2, 3, 4 ADT do spedytora [...] bez koniecznych adnotacji niemieckiego urzędu celnego.
Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 roku sygn. akt I GSK 1427/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż organy ustaliły, a Sąd I instancji zaakceptował, że w 44 przypadkach odbiorca z [...] potwierdził odbiór [...] wysłanego przez skarżącą Spółkę z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy. Zauważył, że zasadniczą kwestią jest czy [...] był wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Według spółki - [...] nie był objęty akcyzą w [...], dlatego strona nie mogła przedstawić dokumentu potwierdzającego zapłatę tego podatku na terenie tego państwa, wobec czego nie było możliwe spełnienie warunku, o jakim mowa w § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
Z kolei, według organu, towar ten, klasyfikowany do kodu CN 29012410 będący przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez podatnika na podstawie dokumentów ADT był wyrobem zharmonizowanym. Jednocześnie, co podniesiono w uzasadnieniu wyroku organ wskazał, że istotną okolicznością jest brak dołączenia przez podatnika do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dowodu zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia albo dowodu wskazującego na brak obowiązku zapłaty akcyzy w tym państwie.
Wskazał, iż przepisy art. 20 dyrektywy 92/12/EWG mają na względzie przeciwdziałanie szkodliwej gospodarczo sytuacji stosowania podwójnego opodatkowania za to samo zdarzenie. Dotyczą nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych i zmierzają do zrealizowania w praktyce zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. W myśl art. 20 ust. 1, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku, gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego.
Powołując przepis ust. 3 art. 20 Dyrektywy wyjaśnił, iż odnosi się on do sytuacji, kiedy wyrób akcyzowy nie dotarł do miejsca przeznaczenia, a ponadto nie było możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione, co jednoznacznie wskazuje, że obiektywnie w jakimś miejscu to przestępstwo lub nieprawidłowość zaistniały. Podkreślił, że tylko w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, w myśl którego, jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, Państwo Członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że Państwo Członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane. W takim przypadku natomiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony.
W konsekwencji jak wskazał, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania – w zakresie w jakim nałożył obowiązek odpowiedniego udokumentowania potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju członkowskim jako wynikającego z art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu Sądu I instancji, że powyższy przepis rozporządzenia stanowi prawidłową implementację do polskiego porządku prawnego art. 20 ust. 3 i ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z 15 kwietnia 2014r.
W tej sytuacji konieczne jest wskazanie na treść art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten determinuje zatem zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.
Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a.
W skardze do Sądu, Spółka zarzuciła naruszenie m.in. § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), w związku z art. 20 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L z 23 marca 1992r., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa unijnego nieprzewidującymi takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż według spółki - [...] nie był objęty akcyzą w [...] dlatego strona nie mogła przedstawić dokumentu potwierdzającego zapłatę tego podatku na terenie tego państwa, wobec czego nie było możliwe spełnienie warunku, o jakim mowa w § 25 ust.4 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Z kolei, według organu, towar ten, klasyfikowany do kodu [...] będący przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez podatnika na podstawie dokumentów ADT był wyrobem zharmonizowanym. Jednocześnie organ wskazał, że istotną okolicznością jest brak dołączenia przez podatnika do wniosku o zwrot podatku akcyzowego dowodu zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia albo dowodu wskazującego na brak obowiązku zapłaty akcyzy w tym państwie.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepisy art. 20 dyrektywy 92/12/EWG mają na względzie przeciwdziałanie szkodliwej gospodarczo sytuacji stosowania podwójnego opodatkowania za to samo zdarzenie. Dotyczą nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych i zmierzają do zrealizowania w praktyce zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. W myśl art. 20 ust. 1, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku, gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego.
Według Sądu Kasacyjnego zasadą wyrażoną w ust. 3 art. 20 powyższej Dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie wysyłającym, w sytuacji gdy wyroby objęte podatkiem nie dotrą do miejsca przeznaczenia, chyba że władze tego państwa zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub miejscu popełnienia nieprawidłowości i to przed upływem czterech miesięcy od dnia wysyłki. Zatem art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej kategorycznie odnosi się do sytuacji, kiedy wyrób akcyzowy nie dotarł do miejsca przeznaczenia, a ponadto nie było możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione, co jednoznacznie wskazuje, że obiektywnie w jakimś miejscu to przestępstwo lub nieprawidłowość zaistniały.
Dalej NSA podkreślił, że tylko w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 20 ust.4 Dyrektywy Horyzontalnej, w myśl którego: Jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, Państwo Członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że Państwo Członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane. W takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony.
W ocenie Sądu Kasacyjnego w konsekwencji powyższego, uzasadniony, był zarzut błędnej wykładni i przyjęcia przez Sąd I instancji, że § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania - w zakresie, w jakim nałożył obowiązek odpowiedniego udokumentowania potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju członkowskim, wynikał na gruncie niniejszej sprawy z art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, także poglądu, że powyższy przepis rozporządzenia stanowi prawidłową implementację do polskiego porządku prawnego art. 20 ust. 3 i ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej. Zauważył, że w tym zakresie odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 741/09, które podzielił. Jak wskazał słusznie w tym wyroku zauważono, w polskich przepisach, o których wyżej mowa, nic nie mówi się o popełnieniu przestępstwa w trakcie przemieszczania wewnątrzwspólnotowego towaru podlegającego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a to w celu uchylenia się od jego zapłaty, co jest przedmiotem regulacji przepisów art. 20 omawianej Dyrektywy.
Jak już wyżej wskazano, Sąd I instancji nie może w tej sprawie formułować ocen odmiennych, gdyż jest związany "wykładnią prawa’’ dokonaną przez NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt I GSK 741/09).
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy art. 20 dyrektywy 92/12/EWG mają na względzie przeciwdziałanie szkodliwej gospodarczo sytuacji stosowania podwójnego opodatkowania za to samo zdarzenie. Toteż, w przepisach art. 20 ust. 2-4 tej dyrektywy przywiązano duże znaczenie dla precyzyjnego uregulowania wszystkich istotnych kwestii, aby nie doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania.
Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, nie zostały w pełnym zakresie implementowane. Dotyczy to w szczególności art. 20 dyrektywy. W polskich przepisach, nic nie mówi się o popełnieniu przestępstwa w trakcie przemieszczania wewnątrzwspólnotowego towaru podlegającego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a to w celu uchylenia się od jego zapłaty, co jest przedmiotem regulacji przepisów art. 20 omawianej dyrektywy.
Zważywszy na zasadę pierwszeństwa ustawodawstwa Wspólnotowego nad przepisami krajowymi, polskie przepisy powinny być interpretowane przez organy podatkowe i Sądy w zgodności z omawianą dyrektywą. Treść art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione.
A zatem organ powinien jeszcze raz uzasadnić, w sposób szczegółowy i przekonujący, iż w sprawie musiało zapaść takie, a nie inne rozstrzygnięcie odnosząc się do podniesionych kwestii, spełniając tym samym warunki uzasadnienia prawnego decyzji.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.