Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 26 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2021 r. (wpływ 30 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis zdarzeń przyszłych Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, współpracującym z amerykańską firmą (…) o numerze identyfikacyjnym (…), który został wydany w Stanach Zjednoczonych.
Spółka nie ma swojej siedziby ani miejsca sprawowania zarządu w Polsce, współpraca odbywa się na zasadzie relacji „business-to business” (B2B). Wnioskodawca współpracuje zdalnie z firmą (…) z terytorium Polski na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych. Formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jaką wybrał Wnioskodawca, jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca wykonuje prace w zakresie usług programistycznych, projektowania systemów teleinformatycznych, prac B+R, tworzenia raportów i dokumentacji technicznej, opracowywania architektury i prototypów rozwiązań B+R w obszarze sieci (…).
Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających. Wnioskodawca jest rezydentem Polski, posiada polski numer NIP, podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 1128), [dalej: ustawa PIT]. Firma (…) przedstawiła propozycję nabycia opcji zamiennych na akcje nowopowstałej spółki A, (… – spółka pożytku publicznego) [dalej: Spółka].
Spółka A w opinii Wnioskodawcy jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej, niemniej jednak jest to podmiot prawa amerykańskiego z siedzibą w USA, (…). Numerem identyfikacyjnym podmiotu wydanym przez jego kraj jurysdykcji podatkowej jest numer (…), a krajem, który wydał ten numer są Stany Zjednoczone. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Spółki A, jednakże utrzymuje on ze Spółką stosunki służbowe. Spółka wskazana w opisie nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.
U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.), ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 wyżej wymienionej ustawy przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do spółek handlowych mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiot A nie posiada siedziby ani miejsca sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z Umową (…) [dalej: Umowa] zawartą między Wnioskodawcą a Spółką, Wnioskodawca został objęty tzw. programem opcyjnym (…), [dalej: Program].
Program, w którym uczestniczy Wnioskodawca, nie stanowi stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy PIT programu motywacyjnego, o którym mowa w ust. 11, tj. systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W opisywanym stanie faktycznym zastosowania nie znajduje art. 24 ust. 11 PIT, w związku z ust. 11b ww. artykułu. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie uzyskuje od Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy PIT lub art. 13 ustawy PIT. W związku z powyższym, Program opcyjny nie spełnia definicji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy PIT.
(…) czerwca 2021r. firma A została zarejestrowana, w tym momencie rozpoczął się proces nabywania uprawnień przez Wnioskodawcę do otrzymania opcji, które przy spełnieniu odpowiednich warunków będą mogły w przyszłości być zamienione na akcje. (…) lipca 2021 r. zarząd Spółki zatwierdził przekazanie opcji na akcje dla osób wybranych przez Komisję Zarządu Spółki, w tym dla Wnioskodawcy, według jej wyłącznego uznania. W związku z powyższym, od (…) lipca 2021 r. Wnioskodawca jest w posiadaniu wszystkich przyrzeczonych w umowie opcji. Opcje otrzymane przez Wnioskodawcę są trudno kwalifikowalnym instrumentem finansowym.
W opinii Wnioskodawcy stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak są to instrumenty wydane na prawie innego kraju. Przyznane opcje podlegają ograniczeniom, nie mogą być zbyte przez ich posiadacza w inny sposób niż określony przez Spółkę. Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować posiadanymi opcjami. W przypadku likwidacji lub rozwiązania Spółki opcje wygasają, o ile Program opcyjny nie zostanie przejęty lub kontynuowany przez podmiot będący następcą Spółki.
Zgodnie z zasadami Planu opcje: - nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, - nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy, - nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania, - nie dają prawa do swobodnego dysponowania nimi, podlegają ograniczeniom przy ich zbyciu, - mogą wygasnąć, - nie muszą przynieść przysporzenia majątkowego. W oparciu o zapisy w umowie, (…) lipca 2021 r. Wnioskodawca nabył nieodpłatnie opcje, które uprawniają go do objęcia (...) ograniczonych akcji Spółki A po jednostkowej cenie nabycia (…) wynoszącej (…) dolara amerykańskiego.
(…) sierpnia 2021 r. Wnioskodawca podpisał umowę, na skutek której w przyszłości przy spełnieniu warunku z harmonogramu nabywania uprawnień dojdzie do zamiany opcji posiadanych przez Wnioskodawcę na akcje. Tego samego dnia Wnioskodawca dokonał zapłaty w wysokości (…) dolara amerykańskiego w celu możliwości nabycia akcji. Na podstawie harmonogramu nabywania uprawnień (zamiany opcji na akcje) Wnioskodawca otrzyma 25% akcji w pierwszą rocznicę daty rozpoczęcia nabycia uprawnień do opcji, natomiast pozostałe 75% akcji zostanie przyznane w 36 równych miesięcznych ratach następujących po pierwszej rocznicy daty rozpoczęcia nabycia uprawnień do opcji.
Warunkiem zamiany opcji na akcje jest dalsza współpraca Wnioskodawcy ze Spółką. Przyznane akcje podlegają ograniczeniom, nie mogą być sprzedane, cedowane, przenoszone, zastawiane ani w inny sposób obciążane lub zbyte przez ich posiadacza w inny sposób niż określony przez Spółkę. Akcje podlegają pewnym ograniczeniom w zakresie przenoszenia. Początkowo akcje są niezbywalne i podlegają znacznemu ryzyku przepadku, są akcjami ograniczonymi. Ryzyko przepadku akcji wygasa w odpowiednich terminach wskazanych przez Spółkę.
Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany podał, że akcje spółki A nie są notowane na giełdzie, nie mogą być udostępnione na rynku zewnętrznym podmiotom oraz nie mogą znaleźć się w obrocie gospodarczym. Instrumenty, które mogą być udostępnione na rynku, nie są dokładnie tymi samymi instrumentami co do rodzaju i gatunku, co instrumenty, które może objąć Wnioskodawca. Jednostkowa cena nabycia akcji Spółki A wynosząca (…) dolara amerykańskiego odpowiada cenie rynkowej spółki A, która obecnie wynosi zero.
Niemniej jednak, cena ta nie może odzwierciedlać ceny rynkowej akcji z dnia objęcia, ponieważ zgodnie z powyższym, akcje spółki A, które Wnioskodawca może nabyć przy spełnieniu określonych warunków w przyszłości ze względu na nabycie opcji po jednostkowej cenie nabycia, nie spełniają przesłanek, które świadczyłyby o możliwości uznania tych akcji jako akcji publicznie dostępnych podlegających obrotowi gospodarczemu i wycenie rynkowej. Z tego powodu nie jest możliwe ustalenie ceny rynkowej takich akcji ani tym samym odniesienie się do ceny nabycia akcji w ramach realizacji opcji.
Pytania
1. Czy przyznanie opcji na akcje, a następnie zamiana opcji na akcje oraz nabycie w konsekwencji akcji Spółki nie skutkuje powstaniem przychodu i będzie neutralne podatkowo? 2. Czy Wnioskodawca w momencie zbycia akcji nabytych przez pochodny instrument finansowy uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy PIT? 3. Czy w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpłatnego zbycia akcji?
Pana stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j.
Dz. U. 2021 r. poz. 1128), [dalej: ustawa PIT]: Art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Art. 5a pkt 13, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Art. 10 ust. 1, Źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inne źródła.
Art. 11: 1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. 1a. W odniesieniu do transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem art. 23o.
2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. 2a.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. 2c. W przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie przepisów art. 23o i art. 23p. 3. (uchylony) 4. (uchylony) Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Art. 17 ust. 1 pkt 10, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Art. 17 ust. 2, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Art. 19 ust. 1, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Art. 24 ust. 11 - 11b: 11. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. 11b.
Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Art. 30b ust. 1, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Art. 30b ust. 2 pkt. 1, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Art. 30b ust. 4, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.
U. 2021 r., poz. 217), [dalej: ustawa o rachunkowości]: Art. 3 ust. 1 pkt 37, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce dominującej – rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności: a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.
Zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.
U. z 2021 r. poz. 328), [dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi]: Art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i: Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę, f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że otrzymane przez Wnioskodawcę opcje są trudno kwalifikowalnym instrumentem finansowym wydanym na prawie innego kraju. Instrumenty te podlegają ograniczeniom oraz nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia. Przechodząc do analizy podatkowej otrzymanych przez Wnioskodawcę opcji, należy wskazać, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym należy rozważyć następujące warianty pod kątem wystąpienia przychodu: - otrzymanie opcji w wyniku programu opcyjnego, - zamiana opcji na akcje.
W dalszej kolejności należy zauważyć, iż postanowienia ustawy PIT nie zawierają legalnej definicji przychodu, a jedynie otwarty katalog przysporzeń majątkowych, które uznawane są za przychody podlegające opodatkowaniu. Analizując pierwszy wariant należy zauważyć, że źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT wskazuje z kolei, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W przepisie tym nie wskazano nabycia opcji jako źródła przychodu, więc w takim przypadku należałoby je zakwalifikować do innych źródeł i odnieść się do art. 20 ust. 1 ustawy PIT. W świetle tego przepisu nabycie opcji mogłoby być innym nieodpłatnym świadczeniem. Jednakże w tym miejscu, w celu ustalenia czy dane przysporzenie majątkowe można zaliczyć do przychodów na gruncie ustawy PIT, należy odwołać się w tym względzie do doktryny prawa podatkowego i orzecznictwa.
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego za przychód podlegający opodatkowaniu PIT należy uznać wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby fizycznej.
Zgodnie ze stanem faktycznym opcje nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania, nie dają prawa do swobodnego dysponowania nimi, podlegają ograniczeniom przy ich zbyciu, mogą wygasnąć oraz nie muszą przynieść przysporzenia majątkowego. Opcje na akcje uprawniają w przyszłości do nabycia akcji Spółki. Jednakże, w przypadku zerwania stosunków między Wnioskodawcą a Spółką w okresie wskazanym w harmonogramie, Wnioskodawca nie nabędzie akcji. Opcje nie muszą wcale przynieść przysporzenia majątkowego, więc nie mieszczą się w definicji kategorii przychodu, a co za tym idzie także przychodu z nieodpłatnego świadczenia.
Analiza opisanych okoliczności przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje nie pozwala na uznanie, że było to dla niego otrzymanie świadczenia nieodpłatnego, więc tym samym nie było również uzyskania przychodu podatkowego. Samo przyznanie opcji na akcje nie wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę wymiernego przysporzenia majątkowego, nie wystąpi zatem przychód do opodatkowania. Analizując wariant drugi należy zwrócić uwagę, że ziszczenie się warunków wskazanych w Umowie uprawnia Wnioskodawcę do zamiany opcji na akcje.
Art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy PIT wskazuje, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Brzmienie tego artykułu należy jednak interpretować w powiązaniu z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, który wskazuje, że przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przychód w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Zamiana opcji na akcje nie stanowi pieniądza ani też wartości pieniężnych, które mogą pełnić funkcję płatniczą. Stanowisko takie potwierdza linia orzecznicza, a przykładowym wyrokiem, w którym zastosowano podobną argumentację, jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12.10.2016 r., I SA/Po 2348/15. W odniesieniu do wyroku realizacja praw wynikających z opcji powoduje uzyskanie opodatkowanego dochodu dopiero w momencie sprzedaży akcji.
Zatem zgodnie z powyższym w momencie zamiany opcji na akcje nie powstaje przychód. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, przechodząc do analizy podatkowej możliwych do otrzymania przez Wnioskodawcę akcji, należy rozważyć, czy zbycie tych akcji będzie skutkowało wystąpieniem przychodu. Analizując zdarzenie związane z możliwością zbycia akcji należy stwierdzić, że na tym etapie dojdzie do powstania przychodu. W stanie faktycznym Wnioskodawca poprzez udział w programie opcyjnym ma możliwość nabycia akcji Spółki poprzez realizację praw wynikających z opcji.
Wymierne (dające się wyrazić kwotowo), rzeczywiste, trwałe, definitywne i bezwarunkowe przysporzenie związane z akcjami objętymi w ten sposób zostanie zatem uzyskane dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia. U Wnioskodawcy dokonującego sprzedaży akcji nabytych przez pochodny instrument finansowy dojdzie do uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie akcji i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT).
Tak uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 ustawy PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy PIT.
Na podstawie art. 30b ust. 1 i 4 ww. ustawy należy stwierdzić, że jeżeli odpłatne zbycie akcji nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z opisywanym stanem faktycznym, zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych czy realizacji praw z nich wynikających. Operacje dotyczące sprzedaży akcji w opinii Wnioskodawcy będą zatem przychodami z kapitałów pieniężnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z art. 17 ust. 2 w powiązaniu z art. 19 ust. 1 ustawy PIT, przychód z odpłatnego zbycia akcji pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia. Przy analizie powyższego należy również wziąć pod uwagę brzmienie art. 30b ust. 2 ustawy PIT, który wskazuje, że dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Zgodnie z tym artykułem kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są wydatki na objęcie akcji.
W przypadku sprzedaży akcji, które zostały zakupione w wyniku realizacji praw z opcji, istnieje możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o poniesione koszty związane z nabyciem akcji. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów w kontekście odpłatnego zbycia akcji nie zostało zdefiniowane w ustawie PIT. Koszt odpłatnego zbycia akcji będą stanowić wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Kosztem odpłatnego zbycia akcji będą wydatki warunkujące nabycie akcji, bez których nabycie byłoby niemożliwe.
Biorąc pod uwagę powyższe koszty uzyskania przychodów, określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT będą stanowiły koszty odpłatnego zbycia akcji w momencie sprzedaży tych akcji. Wnioskodawca dokonał zapłaty w wysokości (…) dolara amerykańskiego w celu możliwości nabycia akcji. W związku z powyższym wydatek ten będzie uprawniał Wnioskodawcę do rozpoznania kosztu z tytułu odpłatnego zbycia akcji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychody należy natomiast uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
W myśl natomiast art. 11 ust. 2a ww. ustawy: Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Ponadto, jak stanowi art. 11 ust. 2b ww. ustawy: Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń.
Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów). Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił: - pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3); - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7); - inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).
Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przy czym, jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy: Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.: - przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art.
17 ust. 1 pkt 6 lit. a); - przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b); - przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).
Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 omawianej ustawy: Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Istotna w Pana sprawie jest także kwestia możliwości zastosowania przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny.
Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
W myśl natomiast art. 24 ust. 11b ww. ustawy: Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Jednak mimo, że Pan uczestniczy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, w ramach którego nabywa Pan akcje tej spółki zagranicznej, to jednak Pan nie uzyskuje od tej spółki zagranicznej świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosunek pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalność wykonywana osobiście).
Przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zatem zastosowania. W związku z powyższym, każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie. Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap Pana uczestnictwa w Programie, tj. uzyskanie opcji na akcje stanowiących instrument uprawniający do nabycia akcji skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.
Jak wskazano w treści wniosku, opcje otrzymane przez Pana są trudno kwalifikowalnym instrumentem finansowym. W Pana opinii stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak są to instrumenty wydane na prawie innego kraju. Przyznane opcje podlegają ograniczeniom, nie mogą być zbyte przez ich posiadacza w inny sposób niż określony przez Spółkę. Nie może Pan swobodnie dysponować posiadanymi opcjami. W przypadku likwidacji lub rozwiązania Spółki opcje wygasają, o ile Program opcyjny nie zostanie przejęty lub kontynuowany przez podmiot będący następcą Spółki.
Zgodnie z zasadami Planu opcje: - nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, - nie upoważniają do posiadania prawa głosu, ani dywidendy, - nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania, - nie dają prawa do swobodnego dysponowania nimi, podlegają ograniczeniom przy ich zbyciu, - mogą wygasnąć, - nie muszą przynieść przysporzenia majątkowego. Z powyższego wynika, że otrzymał Pan nieodpłatnie opcje, które przy spełnieniu odpowiednich warunków będą mogły w przyszłości być zamienione na akcje. Wskazał Pan przy tym, że przyznane opcje podlegają ograniczeniom, nie mogą być zbyte przez ich posiadacza w inny sposób niż określony przez Spółkę.
Tak więc bez wątpienia w analizowanej sprawie nastąpiło nieodpłatne otrzymanie opcji. W przypadku nieodpłatnego otrzymania opcji mamy do czynienia z nieodpłatnym nabywaniem pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym nieodpłatnym świadczeniem na Pana rzecz. Przychód do opodatkowania powstaje natomiast w zależności od tego, czy jest możliwe ustalenie wartości rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.
Ponieważ w stanie faktycznym wskazał Pan, że nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, to należy uznać, że niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment otrzymania opcji na akcje. Tym samym w związku z otrzymaniem opcji na akcje nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Kolejnym zdarzeniem opisanym przez Pana we wniosku jest realizacja uprawnień z przyznanych opcji na akcje poprzez nabycie (...) akcji Spółki amerykańskiej po jednostkowej cenie nabycia wynoszącej (…) dolara amerykańskiego.
Przyznane akcje podlegają ograniczeniom, nie mogą być sprzedane, cedowane, przenoszone, zastawiane ani w inny sposób obciążane lub zbyte przez ich posiadacza w inny sposób niż określony przez Spółkę. Jak wskazano we wniosku, jednostkowa cena nabycia akcji Spółki A wynosząca (…) dolara amerykańskiego odpowiada cenie rynkowej spółki A, która obecnie wynosi zero.
Niemniej jednak, cena ta nie może odzwierciedlać ceny rynkowej akcji z dnia objęcia, ponieważ zgodnie z powyższym, akcje spółki A, które może Pan nabyć przy spełnieniu określonych warunków w przyszłości ze względu na nabycie opcji po jednostkowej cenie nabycia, nie spełniają przesłanek, które świadczyłyby o możliwości uznania tych akcji jako akcji publicznie dostępnych podlegających obrotowi gospodarczemu i wycenie rynkowej. Ponieważ jednak cena za jaką nabędzie Pan akcje jest symboliczna należy ustalić przychód z tytułu nabycia akcji.
Jak wskazano wyżej do nabycia pochodnego instrumentu finansowego doszło nieodpłatnie, zasadnym jest zatem zastosowanie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy w momencie tego nieodpłatnego nabycia wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu czy nie.
Zgodnie ze wskazanym przepisem: Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją opcji poprzez nabycie przez Pana w przyszłości akcji Spółki A stwierdzić należy, że w sytuacji częściowo odpłatnego otrzymania akcji Spółki, w wyniku realizacji opcji, operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że nabywa Pan akcje od spółki niebędącej Pana pracodawcą ani też od spółki, na której rzecz świadczy Pan usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy przyjąć, że w momencie realizacji opcji, a więc nabycia akcji powstanie po Pana stronie przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku realizacji praw wynikających z opcji przychód dla celów podatkowych stanowi różnica pomiędzy wartość rynkową akcji otrzymanych w wyniku ich realizacji a odpłatnością poniesioną przez Pana. Przychód po Pana stronie powstanie również w związku ze sprzedażą nabytych akcji.
Odnosząc się do kwalifikacji uzyskanego z tego tytułu przychodu do odpowiedniego źródła przychodu wyjaśniamy, że jak już wskazano wcześniej, odrębnymi źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne.
Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 zostały natomiast scharakteryzowane w art. 17 ust. 1 tej ustawy.
Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Opodatkowanie przychodów ze zbycia akcji reguluje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy: Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl natomiast art. 30b ust. 4 ww. ustawy: Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z powyższych przepisów wynika, że przychód ze zbycia akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót akcjami odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego.
Jak wskazał Pan we wniosku, zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających. Zatem przychody, które uzyska Pan ze sprzedaży akcji Spółki należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Podsumowując, w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez pochodny instrument finansowy uzyska Pan przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia kosztów w związku ze zbyciem przez Pana akcji, wskazać należy na art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia akcji zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych akcji.
Koszty uzyskania przychodu powinien Pan ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Powyższy przepis posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.
Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 1db ww. ustawy: Jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38. W oparciu o powyższe uregulowanie prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane na moment nabycia akcji, jako przychód z innych źródeł.
Uzyskał Pan akcje w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych. W celu nabycia akcji Spółki A poniósł Pan wydatek w wysokości (…) dolara amerykańskiego. W związku z powyższym wydatek ten będzie uprawniał Pana do rozpoznania kosztów z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Ponadto uwzględniając art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość Pana przychodu rozpoznanego na moment realizacji praw wynikających z opcji jako przychód z innych źródeł, „powiększy” koszt z odpłatnego zbycia akcji.
Podsumowując, w momencie zbycia akcji będzie Pan mógł rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych wydatków na nabycie akcji Spółki A powiększonych o wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane na moment nabycia akcji, jako przychód z innych źródeł. W odniesieniu do powołanego orzeczenia sądu administracyjnego, informujemy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).