Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowny Panie, stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek został uzupełniony pismem z 13 września 2021 r. oraz z 11 października 2021 r. Ponadto – w odpowiedzi na wezwanie – uzupełnił go Pan pismem z 3 grudnia 2021 r. (wpływ 3 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Działalność ta polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, w szczególności polegającej na pisaniu, modyfikowaniu, badaniu, dokumentowaniu i wspomaganiu oprogramowania (usługi związane z szeroko pojętym oprogramowaniem oraz doradztwem z zakresu informatyki - PKD 62.01.Z oraz 62.02.Z). Ma Pan miejsce zamieszkana na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym w Polsce. W ramach swojej działalności współpracuje Pan ze Spółką …(dalej: „Spółka”), świadcząc na jej rzecz usługi.
Spółka jest jednostką dominującą międzynarodowej grupy …, której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA od 2019 r. Spółka jest organizatorem, tzw. Akcyjnego programu motywacyjnego z 2010 r. (dalej: „Program” lub „Plan”), adresowanego do dyrektorów, pracowników i konsultantów, zwanych dostawcami usług. Głównym celem Planu jest przede wszystkim związanie ze Spółką wyróżniających się z perspektywy działalności Spółki dostawców usług, wzrost ich motywacji oraz podejmowanie przez nich maksymalnych wysiłków na rzecz sukcesu Spółki.
Program pozwala na przyznanie dostawcom usług dodatkowego benefitu w postaci pochodnych instrumentów finansowych związanych z akcjami emitowanymi przez Spółkę. Za organizację i zarządzane Planem odpowiada zarząd Spółki lub specjalnie powołany w tym celu Komitet. Do zadań wyżej powołanych organów należy, m.in. wybór dostawców usług, którym mogą zostać przyznane nagrody, decyzja o przyznaniu nagród oraz określenie warunków ich otrzymania. Zarząd Spółki, bądź powołany komitet może, wedle własnego uznania, dokonywać interpretacji i wykładni warunków Planu oraz przyznawanych nagród, zmian i uchyleń w regulaminie Planu.
Umowa o świadczenie usług, zawarta między Panem a Spółką 1 lutego 2017 r. (dalej: „Umowa"), w swojej treści obejmuje możliwość uczestnictwa w Planie. Od początku współpracy ze Spółką w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej otrzymał Pan uprawnienia do otrzymana akcji Spółki w przyszłości w postaci grantów przyznanych 25 października 2017 r., 19 kwietnia 2018 r. oraz 14 sierpnia 2018 r. Podkreślić należy, że otrzymanie uprawnień do nabycia akcji Spółki w przyszłość stanowi formę Pana gratyfikacji. Nie jest jednak elementem stałego wynagrodzenia, jakie otrzymuje Pan od Spółki za świadczenie usług.
Niemniej jednak, Umowa o świadczenie usług, zawarta przez Pana ze Spółką - tak jak wspomniano wyżej - zawiera stosowne regulacje w odniesieniu do możliwości otrzymania wszystkich ww. grantów. Dla Pana zapis ten jest jednym z kluczowych elementów Umowy. Perspektywa otrzymania akcji Spółki w przyszłości w ramach świadczonych usług, stanowi bez wątpienia dla Pana czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana, tzn. podjęcia wszelkich działań, które w sposób zorganizowany i ciągły zabezpieczają źródło przychodów.
Prawo do nabycia akcji w ramach przyznania grantu odbywa się na następujących zasadach: w chwili akceptacji Planu otrzymuje Pan, tzw. grant (jednostki uczestnictwa) w określonej liczbie (w zależności od decyzji zarządu Spółki, bądź Komitetu). Na grant składają się tzw. opcje na akcje (ang. stock options; dalej: „opcje”), które stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89), a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy, zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej: „u.p.d.o.f.”).
Samo przyznanie opcji nie Panu daje jeszcze żadnego prawa do swobodnego dysponowania nimi. Opcje nie mogą być sprzedawane, przenoszone, zastawiane, cedowane lub w inny sposób zbywane do końca upływu okresu restrykcji oraz do momentu podjęcia decyzji przez Pana o wykupie zrealizowanych opcji. Na moment przyznania opcji nie ma możliwości określenia wartości i liczby akcji, które nabędzie Pan w przyszłości. Wynika to z faktu, że wartość instrumentu bazowego - opcji (tj. akcji Spółki) wciąż fluktuuje oraz z faktu, że może Pan nie uzyskać docelowej puli przyznanych opcji, jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się Pana współpraca ze Spółką, bądź gdy nie podejmie Pan decyzji o wykupie opcji.
Informacja o przyznaniu określonej liczby opcji odbywa się poprzez przesłanie Panu listu (tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego) o liczbie przyznanych opcji. Z chwilą przyznania opcji na akcje, nie nabywa Pan jeszcze prawa do swobodnego dysponowania nimi. Aby pochodny instrument finansowy (opcje na akcje), został przekształcony na akcje, które będą mogły zostać sprzedane na amerykańskiej giełdzie w stosunku 1:1, musi Pan podjąć decyzję o ich wykupie, po z góry określonej w Planie cenie wykupu opcji na akcje (co do zasady, cena wykupu ustalana jest w kwocie częściowej wartości rynkowej akcji - świadczenie częściowo odpłatne).
Może Pan wykupić opcję w okresie 10 lat od daty ich przyznania, pod warunkiem kontynuacji współpracy ze Spółką. Dopiero w momencie podjęcia decyzji o wykupie opcji na akcje dochodzi do zamiany opcji na akcje Spółki (realizacja opcji), którymi może Pan dysponować w ograniczonym zakresie. Wynika to z faktu, że ma Pan możliwość zbycia akcji jedynie podczas, tzw. „trading windows”, które zwykle trwają od 2 dnia po publicznym ogłoszeniu kwartalnych wyników finansowych przez Spółkę, aż do ostatniego dnia pierwszego miesiąca nowego kwartału. Zdarza się jednak, że zarząd Spółki, bądź powołany Komitet, nie wydaje zgody na sprzedaż akcji podczas, „trading windows”.
Wtedy nie ma Pan możliwości zbycia akcji, aż do otwarcia następnego „trading window”. Zazwyczaj okres oczekiwania wynosi 3 miesiące i może być odpowiednio wydłużany o kolejny kwartał w zależności od decyzji zarządu Spółki, bądź Komitetu. W chwili podjęcia decyzji o wykupie opcji (zamiana opcji na akcje Spółki), staje się Pan pełnoprawnym akcjonariuszem Spółki. Otrzymuje Pan m.in. prawo do dywidendy i głosowania. Ponadto stan faktyczny objęty wnioskiem dotyczy sytuacji, w której będzie Pan korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania na mocy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.
U. z 2021 r., poz. 1993, ze zm., dalej: „Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”). Spełnia Pan wszystkie przesłanki do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu, o których mowa w Ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że prowadzi działalność gospodarczą od lutego 2017 r. Korzysta Pan z liniowej formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dla celów ewidencyjnych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (KPIR).
Ponadto, zaznacza Pan, że wniosek dotyczy sytuacji, w której będzie Pan korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania (zdarzenie przyszłe), na mocy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Grant w postaci jednostek (opcji na akcje) jest przyznany Panu w ramach programu motywacyjnego, organizowanego przez Spółkę z którą zawarł Pan umowę na świadczenie usług. Umowa ta zawiera zapis o przyznaniu Panu opcji na akcje.
Przyznanie opcji na akcje (możliwości nabycia akcji Spółki w przyszłość), stanowi dla Pana czynnik motywacyjny, zachęcający do prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej, nie stanowi jednak elementu stałego wynagrodzenia, jakie Pan otrzymuje od Spółki za świadczenie usług. Nie był Pan zatem zobowiązany do uiszczenia opłaty z tytułu przyznana opcji na akcje (warunkowego prawa do przyznania określonej liczby akcji Spółki w przyszłości). Ponadto, samo przyznanie Panu opcji, nie daje jeszcze żadnego prawa do swobodnego dysponowania nimi.
Opcje nie mogą być sprzedawane, przenoszone, zastawiane, cedowane lub w inny sposób zbywane do końca upływu okresu restrykcji oraz do momentu podjęcia przez Pana decyzji o wykupie opcji. Na moment przyznania opcji nie ma możliwości określenia ich wartości - co do zasady brak jest możliwości ich nabycia, sprzedaży na rynku regulowanym. W ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej otrzymał Pan uprawnienia do otrzymania akcji Spółki w przyszłości w postaci grantów przyznanych 25 października 2017 r., 19 kwietnia 2018 r. oraz 14 sierpnia 2018 r. Do dnia dzisiejszego wykupił Pan jedynie część opcji.
Z grantu przyznanego: - 25 października 2017 r. - 4500 opcji (25 czerwiec 2019 r.); - 14 sierpnia 2018 r. - 4333 opcji (25 czerwiec 2019 r. ); - 19 kwietnia 2018 r. - 5000 opcji (20 kwiecień 2020 r.). Ponadto, nie jest Pan w stanie wskazać daty wykupu pozostałej części opcji, gdyż jest ona uzależniona od aktualnych notowań akcji na giełdzie, które na bieżąco Pan kontroluje. Rynek giełdowy charakteryzuje się wysoką zmiennością, która powoduje, że decyzja o zakupie akcji Spółki (w Pana przypadku wykup opcji) jest nierzadko decyzją spontaniczną, uzależnioną od aktualnej wyceny rynkowej akcji.
Niemniej jednak, zgodnie z warunkami Programu, może Pan wykupić opcje w okresie 10 lat od daty ich przyznania, pod warunkiem kontynuacji współpracy ze Spółką. Wniosek dotyczy tej części opcji, które nie zostały zrealizowane (zdarzenie przyszłe). Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności gospodarczej uważa się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskana.
Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej; dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępniana rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególność ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). Dokonując szczegółowej analizy powołanych regulacji należy wskazać, że świadczenia częściowo odpłatne, co do zasady mieszczą się w definicji świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2b w zw. z art. 11 ust. 2 -2a u.p.d.o.f.). Ponadto, wyjaśnia Pan poszczególne etapy nabywania akcji: · Moment przyznania opcji Otrzymanie opcji stanowi warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki w przyszłości.
Prawo do nabycia odroczone jest w czasie, na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). Dopiero po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w Programie motywacyjnym (okres restrykcji, podjęcie decyzji o wykupie opcji) dochodzi do realizacji opcji (tzn. zamiany opcji na akcje).
W okresie restrykcji oraz do momentu spełnienia warunków programu (podjęcia decyzji o wykupie opcji), nie nabywa Pan żadnych uprawnień, tzn. prawa otrzymywania dywidend i innych wypłat oraz prawa głosu. · Moment realizacji opcji Moment realizacji opcji (zamiany opcji na akcje) jest tożsamy ze spełnieniem warunków Programu motywacyjnego, tzn. jest uzależniony od upłynięcia tzw. okresu restrykcji oraz od podjęcia decyzji o wykupie opcji. W chwili wykupu określonej liczby opcji zamieniają się one w akcje, zaś Pan otrzymuje wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy i głosowania - tym samym staje się pełnoprawnym akcjonariuszem Spółki.
Reasumując, warunkiem zamiany opcji na akcje (realizacji opcji) jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: upłynięcie okresu restrykcji oraz każdorazowo wykupu opcji, po z góry określonej cenie wykupu opcji na akcje (cena niższa od rynkowej wartości akcji, co jednak może ulec zmianie, gdyż notowana na giełdzie stale się zmieniają). Niemniej jednak, nabywa Pan obecnie akcje w ramach świadczenia nieodpłatnego (częściowo odpłatnego)/cena niższa od rynkowej wartości akcji. W ramach swojej działalności współpracuje Pan ze Spółką, świadcząc na jej rzecz usługi z zakresu technologii informatycznej, w szczególności polegającej na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze systemów informatycznych.
Spółka jest jednostką dominującą międzynarodowej grupy …, której główna siedziba zlokalizowana jest przy …,… , Stany Zjednoczone (numer identyfikacji podatkowej …). Spółka, która jest organizatorem programu motywacyjnego, jest spółką akcyjną, obecną na amerykańskiej giełdzie (….) od września 2019 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy B2B, zatem uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zaznacza Pan, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych narzuca ścisłe wytyczne, które pozwalają sklasyfikować program motywacyjny na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej, lub art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej lub art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście- podatnik faktyczne obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
W myśl art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.
Zgodnie z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12, przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej lub art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej lub art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Powyższe regulacje wymieniają w wąskim zakresie przychody, w stosunku do których przychód możemy sklasyfikować jako przychód z tytułu udziału w programie motywacyjnym; należą do nich: przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej lub przychód z działalności wykonywanej osobiście.
W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym wskazano, że uzyskuje Pan przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem należy przyjąć, że program motywacyjny, w którym bierze Pan udział, nie jest programem w rozumieniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem dotyczy sytuacji, w której będzie Pan korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowana na mocy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Spełnia Pan wszystkie przesłanki do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu, o których mowa w ww. ustawie.
Pytanie
Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód powstały w dacie realizacji opcji, tj. w dacie zamiany opcji na akcje, należy zakwalifikować do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza i na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. powinien zostać opodatkowany 3% stawką podatkową oraz czy w momencie zbycia tych akcji Pan rozpozna przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości przychodu rozpoznanego w dacie zamiany opcji na akcje (realizacji opcji) na mocy art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.?
Pana stanowisko w sprawie
(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) Przychód powstały w dacie realizacji opcji, tj. w dacie wykupu opcji należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkować 3% stawką podatkową. Natomiast w przypadku zbycia akcji, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. powinien Pan rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych i na mocy art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji, wartości przychodu powstałego w momencie realizacji akcji.
Uzasadnienie Pana zdaniem, przychód powstały w dacie realizacji opcji, tj. w dacie wykupu opcji (świadczenie częściowo odpłatne), należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 6 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 u.p.d.o.f) oraz opodatkować 3 % stawką podatkową, jako nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie (na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W przypadku zbycia akcji rozpozna Pan przychód z kapitałów pieniężnych (art.
10 ust. 1 pkt 7 w zw. z. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.) i będzie uprawniony do rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodu, wartości przychodu rozpoznanego na etapie realizacji opcji na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.
Analizując zagadnienie powstania przychodu z tytułu realizacji programu motywacyjnego, w następstwie którego, w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nabywa Pan nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) akcje w wyniku realizacji programu motywacyjnego, należy każdorazowo brać pod uwagę normy wynikające zarówno z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 10 ust. 3 tej ustawy zostały wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 u.p.d.o.f. W art. 12 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wymienione stawki podatkowe dla poszczególnych przychodów.
Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% dla przychodów ze świadczenia usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWU ex 62.08.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).
Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 u.p.d.o.f. wynosi 3%. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
Treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskana. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.).
Mając powyższą regulację na uwadze, stoi Pan na stanowisku, że w momencie podjęcia decyzji o wykupie opcji (w wyniku realizacji programu motywacyjnego), powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu, który powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 u.p.d.o.f). Tak rozpoznany przychód powinien zostać, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowany 3% stawką podatkową, jako nieodpłatne świadczenie (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f).
Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu gratyfikacji pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki w ramach nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia (tzw. programy motywacyjne). W zależności od relacji wiążącej uczestnika Programu z organizatorem Programu, przychody takie powinny być odpowiednio zaliczane do źródła przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, przychodów z działalności wykonywalnej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej lub innych źródeł.
Niewątpliwe przychód, jaki Pan osiągnie z tytułu realizacji opcji, będzie przychodem w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Jak zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym, otrzymane przez Pana opcje stanowią swojego rodzaju formę wyróżnienia (gratyfikacji) za działalność na rzecz Spółki. Nie są jednak elementem wynagrodzenia, jakie otrzymuje Pan za świadczone usługi na rzecz Spółki. Niemniej jednak, możliwość otrzymania nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) akcji Spółki w przyszłości, stanowi dla Pana czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy ze Spółką, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.
Ponadto umowa o świadczenie usług, zawarta między Panem a Spółką, w swojej treści obejmuje możliwość uczestnictwa w Programie oraz informację o możliwości przyznania poszczególnych grantów. Dla Pana zapis ten jest jednym z kluczowych elementów umowy, który powoduje chęć współpracy ze Spółką (służy zabezpieczeniu źródła przychodów z działalność). W kwestii ustalenia prawidłowej stawki podatkowej dla przychodu z działalności gospodarczej z tytułu realizacji opcji (świadczenie nieodpłatne/częściowo odpłatne), zastosowane znajdzie regulacja art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 u.p.d.o.f. wynosi 3 %. Natomiast, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Mając powyższe na uwadze, stoi Pan na stanowisku, że przychód z tytułu nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) objęcia akcji w wyniku realizacji Programu motywacyjnego - mieści się w zakresie prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej i powinien zostać opodatkowany 3% stawką podatkową.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) objęcia akcji Spółki uzyskany w następstwie udziału w Programie motywacyjnym w ramach prowadzanej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach podatkowych (m.in. w interpretacji podatkowej z 13 sierpnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR oraz w interpretacji podatkowej z 19 marca 2021 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG).
Wartość takiego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a-2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto, w interpretacji podatkowej z 20 października 2020 r., Nr 0112-KDIL2-2.4011.585.2020.1.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poparł stanowisko podatnika, który w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jest uprawniony do opodatkowania nieodpłatnego przychodu z działalności - 3% stawką podatkową (na mocy art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (obecnie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. ustawy) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).
W przypadku natomiast podjęcia przez Pana decyzji o zbyciu akcji uzyskanych w następstwie realizacji Programu, rozpoznana Pan przychód ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji, wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy). Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.
(takie stanowisko zaprezentowano w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji z 20 sierpnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.343.2019.1.GG, w interpretacji z 15 lipca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.360.2021.3.AK).
W myśl art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Pana zdaniem, wspomniana wyżej regulacja daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyższe, stoi Pan na stanowisku, że sprzedaż akcji, nabytych nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie, w wyniku realizacji programu motywacyjnego, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Uzyskany z tego tytułu przychód będzie Pan uprawniony pomniejszyć, m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości przychodu, jaki osiągnął Pan z tytułu nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji opcji.
Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (realizacji), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji (wyrok WSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/GD 819/20, wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18). Zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem, wypływa wprost z norm konstytucyjnych. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania (art.
32 Konstytucji RP). Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). Ponadto, zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Pana zdaniem, przychód powstały w dacie realizacji opcji na akcje należy zakwalifikować do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza (zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 i art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.) oraz opodatkowany 3% stawką podatkową jako nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie (na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W przypadku zbycia akcji, rozpozna Pan przychód z kapitałów pieniężnych (art.
10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.) i będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości przychodu rozpoznanego na etapie realizacji opcji na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Stoi Pan na stanowisku, że analizując zagadnienie przystąpienia do programów motywacyjnych na gruncie aktualnego stanu prawnego, należy każdorazowo brać pod uwagę normy wynikające z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz dookreślające go ust. 11a i 11b - w zakresie świadczeń w formie programów motywacyjnych, a także art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. - w zakresie innych świadczeń o charakterze kapitałowym niekwalifikującym się jako programy motywacyjne.
W myśl art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., wiąże zatem zaliczenie źródła przychodów z realizacji praw z papierów wartościowych ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane.
Przychód, jaki Pan osiągnie z tytułu realizacji opcji, będzie przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.: - pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz - kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: a) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: a) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo b) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy: 1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, 2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście), 3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej, 4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.
W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że pomimo, że uczestniczy Pan w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, w ramach którego nabywa akcje tej Spółki zagranicznej, w wyniku realizacji opcji na akcje, to jednak nie uzyskuje od tej zagranicznej spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na rzecz Spółki amerykańskiej, świadczy Pan usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, na podstawie umowy o świadczenie usług. Ponadto, wniosek dotyczy sytuacji, w której będzie Pan korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania, na mocy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W sprawie mamy do czynienia z jednostkami uczestnictwa (opcje na akcje), które - jak Pan wskazał - stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.
U. z 2021 r., poz. 328), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania; b) instrumenty rynku pieniężnego; c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565; d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron; e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę; f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych; g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego; h) kontrakty na różnicę; i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych; j) uprawnienia do emisji.
Zatem, w momencie częściowo odpłatnego nabycia akcji, w wyniku realizacji opcji na akcje, stanowiącej pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, niewątpliwie po Pana stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.
W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Analizowany przepis stanowi, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Dodać należy, że 1 stycznia 2022 r. weszła w życie ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). W myśl art. 9 tejże ustawy, w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.
U. z 2021 r. poz. 1993) wprowadza się m.in. zmiany w art. 12. I tak, w wyniku tych zmian art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, otrzymuje brzmienie: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym wynosi 3%.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że Pana przychód uzyskany w ramach programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien zostać opodatkowany stawką 3%. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odniesieniu do ustalenia, czy w przypadku zbycia akcji, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych i na mocy art 22 ust. 1d ww. ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji, wartości przychodu powstałego w momencie realizacji opcji, należy zauważyć co następuje.
Z uwagi na to, że nabył Pan częściowo odpłatnie akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, należy dodatkowo odwołać się do odpowiednich uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31 poz. 178, dalej: „umowa”).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, w związku z powyższym dochód uzyskany przez Pana z tytułu preferencyjnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej, tj. stanowiący jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej.
Z uwagi na fakt, że nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga bowiem przychód z tytuł świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, przychód z odpłatnego zbycia akcji należy rozpatrzeć w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy , od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy). Jednocześnie wskazać należy, że w związku ze sprzedażą akcji będzie Pan uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, nabytych w ramach programu motywacyjnego.
W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Do kwestii opodatkowania sprzedaży zagranicznych akcji odnosi się art. 30b ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że jeżeli rezydent podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiąga dochody z odpłatnego zbycia akcji, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.
Jak natomiast wynika z treści art. 30b ust. 5b ww. ustawy, w przypadku rezydenta podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskującego opisane dochody, wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5a stosuje się odpowiednio. W konsekwencji, uzyskując dochody ze sprzedaży zagranicznych akcji w polskim rozliczeniu podatkowym, stosuje Pan metodę proporcjonalnego odliczenia, która w swoim założeniu polega na odliczeniu od polskiego zobowiązania podatkowego podatku zapłaconego za granicą. Reguła ta obowiązuje zarówno w przypadku, gdy osiąga Pan dochody ze sprzedaży polskich i zagranicznych akcji, jak również gdy sprzedaje wyłącznie zagraniczne akcje.
Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana akcji, nabytych częściowo odpłatnie, spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu przychód będzie Pan uprawniony pomniejszyć, m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1d ww. ustawy, tj. w wysokości przychodu, jaki Pan osiągnął z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki amerykańskiej w wyniku realizacji opcji na akcje.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślić należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia określenia przychodu na etapie realizacji opcji na akcje oraz odpłatnego zbycia akcji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.