Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 23 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.17.2026.2.AWY

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 9 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy: nieuznania sprzedaży Nieruchomości za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku, prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Nieruchomości na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 lutego 2026 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1. Zainteresowana będąca stroną postępowania: - A. Spółka Akcyjna 2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: - B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Opis zdarzenia przyszłego (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A., przy ul. A1, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…) (dalej jako „Sprzedający”) jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 8.080,00 m2 i właścicielem posadowionych na tej działce: 1. budynku o identyfikatorze budynku: (…), adres: ulica A1, (…) A., rodzaj: budynki biurowe, jednostka rejestrowa: B8, kondygnacje nadziemne: 4, kondygnacje podziemne: 1, powierzchnia zabudowy 1496 m2 (dalej jako „Budynek 1”), 2. budynku o identyfikatorze budynku: (…), adres: ulica A1, (…) A., rodzaj: budynki handlowo-usługowe, jednostka rejestrowa: B8, kondygnacje nadziemne: 1, kondygnacje podziemne: 1, powierzchnia zabudowy 1461 m2 (dalej jako „Budynek 2”), 3. budynku o identyfikatorze budynku: (…), adres: ulica A1, (…) A., rodzaj: pozostałe budynki niemieszkalne, jednostka rejestrowa: B8, kondygnacje nadziemne: 1, kondygnacje podziemne: 0, powierzchnia zabudowy 8 m2 (dalej jako „Budynek 3”).

Działka o numerze ewidencyjnym 1 oraz Budynek 1, Budynek 2 i Budynek 3 są w dalszej części niniejszego wniosku zwane łącznie jako „Nieruchomość”. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 oraz własność Budynku 2 i Budynku 3 posadowionych na tej działce 23 października 1997 r. na podstawie umowy wniesienia aportu do Sprzedającego sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr (…). Transakcja ta nie była objęta podatkiem od towarów i usług.

Budynek 1 został wybudowany przez Spółkę na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 1 i oddany do użytkowania w 2021 r. Pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „Ustawa VAT”), Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 miało miejsce ponad dwa lata przez zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 a dniem zawarcia Umowy Sprzedaży, czyli wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Budynek 1, Budynek 2 oraz Budynek 3 w okresie dwóch lat poprzedzających dzień zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nie podlegały ulepszeniu, gdzie wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3. W okresie od dnia zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży do dnia zawarcia umowy Sprzedaży, Budynek 1, Budynek 2 oraz Budynek 3 nie będzie podlegać ulepszeniu, gdzie wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3. Na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 1 położone są również fragmenty sieci elektroenergetycznych, wodnych i kanalizacyjnych oraz stacja Trafo będące własnością przedsiębiorstw zajmujących się dostawą energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków i nie będące przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy.

Działka o numerze ewidencyjnym 1 położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego rejonu B. - rejon ulicy B. przyjętym Uchwałą nr (…) z dnia 15 lipca 2012 r. Rady Miasta A. (opubl. Dziennik Urzędowy Województwa (...) z dnia (...) 2012 r., poz. (...)) i znajduje się w części na terenie: usługi i/lub zabudowa mieszkaniowa jako przeznaczenie podstawowe, w kwartale oznaczonym na rysunku planu symbolem W3b oraz w części na terenie: drogi dojazdowe w kwartale oznaczonym na rysunku planu symbolem 30 KD-D.

Przedmiotem działalności Sprzedającego jest, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, prowadzenie robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Status Sprzedającego jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT nie ulegnie zmianie na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego.

W lutym 2026 r. Sprzedający zamierza zawrzeć z A. Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej jako: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”), zgodnie z którą Sprzedający zobowiąże się do zawarcia na warunkach i w terminie określonym w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, umowy sprzedaży (dalej jako: „Umowa Sprzedaży”), mocą której Sprzedający sprzeda Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 8.080,00 m2 i własność Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 posadowionych na tej działce.

Położone na działce gruntu o numerze ewidencyjnym 1 fragmenty sieci elektroenergetycznych, wodnych i kanalizacyjnych będące własnością przedsiębiorstw zajmujących się dostawą energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków nie będą przedmiotem Umowy Sprzedaży. Zdarzeniem przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek jest sprzedaż (odpłatna dostawa) na podstawie Umowy Sprzedaży przez Sprzedającego do Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 8.080,00 m2 i własności Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 posadowionych na tej działce (czyli odpłatna dostawa Nieruchomości).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Status Wnioskodawcy jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT nie ulegnie zmianie na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

Wnioskodawca zamierza zrealizować na działce o numerze ewidencyjnym 1 inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego lub budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi, lokalami usługowymi, infrastrukturą techniczną, zjazdami oraz zagospodarowaniem terenu niezbędnymi do jej prawidłowego funkcjonowania, na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz uzyskanej na jego podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i zezwalającej na budowę, przy czym Wnioskodawca planuje uzyskanie decyzji zezwalającej na budowę i rozpoczęcie robót budowlanych nie później niż 31 grudnia 2028 r. (dalej jako: „Planowana Inwestycja”) przy czym, jednym z etapów Planowanej Inwestycji będzie rozbiórka Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 posadowionych na działce o numerze ewidencyjnym 1. W tym celu, Wnioskodawca, w szczególności, wykona projekt budowlany, uzyska pozwolenie na budowę, zaangażuje generalnego wykonawcę, sfinansuje powstanie Planowanej Inwestycji, uzyska pozwolenie na użytkowanie, dokona rozbiórki Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3. Po zrealizowaniu Planowanej Inwestycji, Wnioskodawca będzie zbywać, w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lokale mieszkalne i niemieszkalne w wybudowanych budynkach.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie robót budowlanych (w tym rozbiórki Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3) w ramach Planowanej Inwestycji nie później niż 30 czerwca 2027 r. Przed zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Wnioskodawca przeprowadził badanie stanu prawnego, środowiskowego, technicznego, faktycznego działki o numerze ewidencyjnym 1 oraz Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 pod względem możliwości zrealizowania Planowanej Inwestycji i wynik tego badania był pozytywny.

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, Sprzedający oraz Wnioskodawca złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania odpłatnej dostawy Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 posadowionych na działce o numerze ewidencyjnym 1 (adres: ul. A1, (…) A.) podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT. Oświadczenie o tej samej treści zostanie złożone przez Sprzedającego oraz Wnioskodawcę również w Umowie Sprzedaży.

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, Sprzedający oraz Wnioskodawca zobowiążą się do złożenia wspólnego wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, potwierdzającej, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z możliwością odliczenia podatku VAT przez Kupującego oraz że sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku, gdy do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży jakakolwiek część Nieruchomości, w tym także część Nieruchomości przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod fragment drogi publicznej oznaczonej symbolem 30 KD-D, przejdzie na rzecz Miasta A. na skutek wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych bądź na podstawie innych przepisów prawa w zakresie wywłaszczenia nieruchomości, wówczas przedmiotem sprzedaży zgodnie z Umową Sprzedaży będzie pozostała po wywłaszczeniu część Nieruchomości przeznaczona w Planie Miejscowym pod usługi i/lub zabudowę mieszkaniową położona w kwartale oznaczonym w Planie Miejscowym symbolem W3b, a cena nie ulegnie zmianie oraz w ramach ceny, w Umowie Sprzedaży, Sprzedający przeniesie na rzecz Wnioskodawcy roszczenie o odszkodowanie za część Nieruchomości wywłaszczoną pod fragment drogi publicznej.

Przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będą: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych (Umowy Najmu, o których jest mowa w dalszej części wniosku przejdą na Wnioskodawcę na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnica przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości; umowy o zarządzanie Nieruchomością; umowy zarządzania aktywami; należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszoną Nieruchomością.

Na podstawie Umowy Sprzedaży żadne ze wskazanych powyżej praw i obowiązków, umów czy też należności nie zostaną przeniesienie przez Sprzedającego na Wnioskodawcę. Działka o numerze ewidencyjnym 1 (prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 1) oraz Budynek 1, Budynek 2 i Budynek 3 (własność Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3) posadowione na tej działce nie zostaną na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego w żaden sposób wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W szczególności nie doszło i nie dojdzie na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego do wyodrębnienia organizacyjnego tych składników w majątku Sprzedającego wskutek utworzenia działu, oddziału, innej formy organizacyjnej istniejącej w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w księgach Sprzedającego, przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości.

Działka o numerze ewidencyjnym 1 (prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 1) oraz Budynek 1, Budynek 2 i Budynek 3 (własność Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3) posadowione na tej działce nie stanowią i nie będą stanowić na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego zespołu składników materialnych i niematerialnych, ich jedynym wspólnym mianownikiem jest to, że prawo, odpowiednio użytkowania wieczystego i własności tych składników majątkowych przysługuje Sprzedającemu oraz, że Budynek 1, Budynek 2 i Budynek 3 są posadowione na jednej działce (działce o numerze ewidencyjnym 1).

Wnioskodawca nabywając prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 1 wraz z własnością posadowionych na tej działce Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 nie będzie mógł, wyłącznie przy wykorzystaniu tych składników majątkowych, zrealizować zadania gospodarczego w postaci Planowanej Inwestycji. Wnioskodawca, aby przy pomocy tych składników majątkowych zrealizować Planowaną Inwestycję, będzie musiał zaangażować inne aktywa własne oraz zewnętrznych wykonawców.

Wnioskodawca, w szczególności, wykona projekt budowlany, uzyska pozwolenie na budowę, zaangażuje generalnego wykonawcę, sfinansuje powstanie Planowanej Inwestycji, uzyska pozwolenie na użytkowanie, dokona rozbiórki Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3. Prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 oraz Budynek 1, Budynek 2 i Budynek 3 od momentu nabycia przez Sprzedającego do momentu odpłatnej dostawy na rzecz Wnioskodawcy nie służyły i nie będą służyć wyłącznie działalności zwolnionej.

Na dzień złożenia niniejszego Wniosku Sprzedający jest i będzie na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego stroną umów najmu, jako wynajmujący, zawartych zarówno na czas oznaczony jak i na czas nieoznaczony. Z tytułu tych umów, Sprzedający obciąża najemców opłatami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem tych umów najmu są powierzchnie w Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 oraz miejsca parkingowe zlokalizowane na działce o numerze ewidencyjnym 1 (dalej łącznie jako: „Umowy Najmu”).

Umowy Najmu obejmują w szczególności: umowę najmu zawartą przez Sprzedającego z C. sp. z o.o. (dalej jako: „Umowa C.”), umowę najmu zawartą przez Sprzedającego z D. sp. z o.o. (dalej jako: „Umowa Najmu Powierzchni Dachu”), umowę najmu zawartą przez Sprzedającego z E. sp. z o.o. (dalej jako: „Umowa Najmu E.”). Ponadto, Sprzedający na dzień złożenia niniejszego Wniosku jest i będzie na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego stroną umów: na dostawę energii elektrycznej, na dostarczanie energii cieplnej, na dostawy wody i odbiór ścieków do Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 (dalej łącznie jako: „Umowy Dostawy Mediów”).

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, Sprzedający oraz Wnioskodawca zobowiążą się zawrzeć Umowę Sprzedaży, pod warunkiem spełnienia się wszystkich wymienionych niżej warunków zawieszających lub ich zrzeczenia się przez Wnioskodawcę: a) pomiędzy Sprzedającym oraz C. sp. z o.o., przy udziale Wnioskodawcy, zawarta zostanie zmiana Umowy Najmu C., w wyniku czego ta umowa najmu wygaśnie nie później niż 31 grudnia 2028 r. oraz C. sp. z o.o. w dniu wygaśnięcia Umowy Najmu C. wyda zwrotnie przedmiot najmu na rzecz wynajmującego (czyli na rzecz Wnioskodawcy), b) Nieruchomość wolna będzie od obciążeń z zastrzeżeniem obciążeń dopuszczonych zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, a działy I, II, III i IV Księgi Wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wolne będą od wpisów na rzecz osób trzecich i wzmianek, z wyłączeniem roszczeń, obciążeń i wpisów wynikających wprost z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży i dopuszczonych Przedwstępną Umową Sprzedaży, c) nie zostaną wszczęte żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tytułu prawnego Sprzedającego do Nieruchomości lub nie zostaną wszczęte żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby utrudnić bądź uniemożliwić realizację Planowanej Inwestycji na Nieruchomości, d) wszystkie oświadczenia Sprzedającego złożone w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży są i będą prawdziwe i zgodne ze rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, e) Sprzedający nie zawrze żadnej nowej umowy najmu ani dzierżawy Nieruchomości, w tym Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3, ani ich części ani też nie zmieni żadnej z obowiązujących Umów Najmu w zakresie okresu ich obowiązywania lub okresu ich wypowiedzenia, w tym w szczególności, na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży nie będzie obowiązywać, poza umową najmu zawartą przez Sprzedającego z C. sp. z o.o. z uwzględnieniem zmian opisanych powyżej w pkt a) oraz Umową Najmu Powierzchni Dachu, żadna inna umowa najmu ani dzierżawy Nieruchomości, w tym Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3, ani ich części która została zawarta na czas oznaczony oraz nie będzie obowiązywać żadna umowa najmu ani dzierżawy Nieruchomości, w tym Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3, ani ich części zawarta na czas nieoznaczony o okresie wypowiedzenia dłuższym niż trzy miesiące z wyjątkiem Umowy Najmu E. Warunek wskazany powyżej pod lit. a stanowi warunek pozytywny, natomiast warunki wskazane powyżej pod lit. b - e stanowią warunki negatywne.

Umowa Sprzedaży zawarta zostanie w terminie 14 dni od spełnienia warunku pozytywnego opisanego w pkt a) powyżej, w każdym wypadku nie wcześniej niż 7 stycznia 2026 r. oraz nie później niż w terminie do 30 czerwca 2026 r. Na podstawie art. 678 KC, zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Umów Najmu, które będą obowiązywać na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży.

Należności z tytułu Umów Najmu, które będą obowiązywać na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, za miesiąc, w którym zawarta zostanie Umowa Sprzedaży przypadać będą odpowiednio Sprzedającemu i Wnioskodawcy proporcjonalnie do liczby dni obowiązywania Umów Najmu przed i po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży w danym miesiącu kalendarzowym.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca: przedłuży czas obowiązywania Umowy Najmu Powierzchni Dachu nie później niż do 31 grudnia 2028 r. wypowie Umowę Najmu E. ze skutkiem nie później niż na dzień 31 grudnia 2028 r. Sprzedający oraz Wnioskodawca postanowią w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, że w związku z wstąpieniem przez Kupującego, na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego, w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Umów Najmu, które obowiązywać będą na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży: a) wraz z wydaniem Nieruchomości Sprzedający wyda Wnioskodawcy kompletne oryginały dokumentów obejmujące Umowy Najmu wraz ze wszystkimi zmianami i załącznikami; b) Sprzedający zobowiąże się do zapłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży bezpośrednio po jej podpisaniu, kwoty kaucji stanowiących zabezpieczenie Umów Najmu a także należności z tytułu czynszów Umów Najmu, które przysługiwały będą za miesiąc, w którym zawarta została Umowa Sprzedaży proporcjonalnie do liczby dni obowiązywania Umów Najmu po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży w danym miesiącu kalendarzowym.

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Sprzedający oraz Wnioskodawca postanowili, że w terminie trzech dni roboczych od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Sprzedający i Wnioskodawca wystąpią ze zgodnym wnioskiem o przeniesienie Umów Dostawy Mediów, których stroną jest Sprzedający na rzecz Wnioskodawcy.

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Sprzedający oświadczy, że: a) wyraża zgodę dla Wnioskodawcy oraz podmiotów wskazanych przez Wnioskodawcę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Planowanej Inwestycji oraz pozwolenia na rozbiórkę Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3, a także do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, przeprowadzenia badań gruntowych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o wszystkie inne decyzje administracyjne, uzgodnienia, zezwolenia, zgody, uchwały itp. związanych z przygotowaniem i realizacją Planowanej Inwestycji na Nieruchomości, przedmiotowa zgoda uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w tym do wejścia w teren, b) zobowiązuje się na żądanie Wnioskodawcy do wydania powyższych zgód w formie wymaganej przez Miasto A. lub inne instytucje, c) zobowiązuje się na żądanie Wnioskodawcy do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Wnioskodawcę jeżeli powyższa zgoda nie będzie wystarczająca dla Miasta A. lub innej instytucji, d) ustanawia pełnomocnikami Sprzedającego osoby wskazane przez Kupującego w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw i upoważnia, z prawem do samodzielnego działania, do: wglądu w akta księgi wieczystej Nieruchomości oraz wszelkich ksiąg wieczystych bądź ksiąg hipotecznych z których nastąpiło przyłączenie bądź odłączenie działek gruntu wchodzących obecnie w skład Nieruchomości, uzyskania przez Wnioskodawcę docelowych warunków technicznych przyłączenia Planowanej Inwestycji do sieci infrastruktury oraz uzgodnień komunikacyjnych dla Planowanej Inwestycji oraz wyrażenia zgody na zawarcie umów z gestorami mediów dla Planowanej Inwestycji, reprezentowania w postępowaniach administracyjnych dotyczących nieruchomości sąsiednich do Nieruchomości, w których stroną jest Sprzedający, w tym wglądu w akta spraw, reprezentowania w postępowaniach, których przedmiotem jest uchwalenie planu ogólnego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie umożliwiającym realizację na Nieruchomości Planowanej Inwestycji, - w tym do składania wszelkich wniosków, pism, podań, zażaleń, skarg, odwołań, jak również odbioru wszelkich dokumentów, zaświadczeń, zezwoleń i korespondencji, w zakresie koniecznym i niezbędnym do wykonania niniejszego pełnomocnictwa, i zobowiązują się, że w trakcie obowiązywania umowy objętej tym aktem nie odwołają niniejszego pełnomocnictwa.

Ponadto, Sprzedający w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży postanowią, że pełnomocnictwo opisane w pkt d) powyżej obejmuje również umocowanie do dokonywania czynności nawet niewymienionych szczegółowo w jego treści, a wymienionych rodzajowo lub mieszczących się w granicach umocowania, a także czynności, które nie zostały wymienione w pełnomocnictwie, a które mogą powstać ze stosunków prawnych wymienionych w pełnomocnictwie. Natomiast Wnioskodawca w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży zobowiąże się, że nie będzie prowadzić żadnych robót budowlanych na Nieruchomości do czasu jej nabycia przez Wnioskodawcę w oparciu o udzielone zgody i uzyskane decyzje.

Sprzedający i Wnioskodawca oświadczą w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, że: sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zgodnie z warunkami sprzedaży Nieruchomości określonymi przez Sprzedającego nabycie Nieruchomości jest możliwe wyłącznie wraz z wstąpieniem w obowiązujące umowy najmu poszczególnych części Nieruchomości, przy czym celem Sprzedającego i Wnioskodawcy nie jest zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zamiarem i celem Wnioskodawcy jest jak najszybsze zakończenie obowiązujących umów najmu i rozpoczęcie realizacji Planowanej Inwestycji na Nieruchomości.

Sprzedający i Wnioskodawca zobowiążą się w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży złożyć, w terminie 30 dni od dnia zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, wspólny wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, potwierdzającej, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z możliwością odliczenia podatku VAT przez Kupującego oraz że sprzedaż Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Cena za Nieruchomość zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego w następujący sposób: zaliczka na poczet ceny sprzedaży będzie płatna przelewem na rachunek bankowy Sprzedającego w ramach mechanizmu podzielonej płatności, reszta ceny sprzedaży stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a kwotą zapłaconej zaliczki przelewem na rachunek bankowy Sprzedającego, za pośrednictwem wydzielonego rachunku wpływów kancelarii notariusza dokumentującego Umowę Sprzedaży, z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Wyznaczenie daty 31 grudnia 2028 r. jako daty, kiedy najpóźniej mają rozpocząć się roboty budowlane w ramach Planowanej Inwestycji wynika z tego, że C. sp. z o.o. nie zgodziło się zakończyć Umowy Najmu C. wcześniej niż 31 grudnia 2028 r. Stąd, w celu zmniejszenia kosztów utrzymania Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 przez Wnioskodawcę od momentu ich nabycia przez Wnioskodawcę do momentu rozpoczęcia robót budowalnych, Wnioskodawca przedłuży czas obowiązywania Umowy Najmu Powierzchni Dachu nie później niż do 31 grudnia 2028 r. oraz wypowie Umowę Najmu E. ze skutkiem nie później niż na dzień 31 grudnia 2028 r. Zatem powodem przedłużenia okresu obowiązywania tych umów nie jest chęć wynajmu, tylko konieczność zapewnienia chociażby częściowego zrekompensowania kosztów utrzymania Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 przez Wnioskodawcę przez okres, który wynika z czynnika niezależnego od Wnioskodawcy, jakim jest wskazanie daty 31 grudnia 2028 r. przez C. sp. z o.o. jako daty, kiedy najwcześniej zgodzi się zakończyć Umowę Najmu C. Z tytułu odpłatnej dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, Sprzedający wystawi fakturę VAT, w której jako kwota sprzedaży netto wykazana będzie ustalona przez Sprzedającego i Wnioskodawcę cena sprzedaży, która to faktura będzie zawierać podatek od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku naliczony od tej wartości sprzedaży netto.

Faktura ta będzie rozliczać otrzymaną wcześniej przez Sprzedającego zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Sprzedający oraz Wnioskodawca postanowią w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, że wydanie Kupującemu Nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży wraz z jej zawarciem, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Po dokonaniu przez Sprzedającego zbycia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 1 oraz własności Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 posadowionych na tej działce, Sprzedający będzie kontynuować działalność gospodarczą.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (wg numeracji we wniosku) 1. Czy do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawca Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? 2. Czy sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku?

4. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług - naliczonego od nabycia Nieruchomości na podstawie faktury VAT wystawionej przez Sprzedającego, w której jako kwota sprzedaży netto wykazana będzie ustalona przez Sprzedającego i Wnioskodawcę cena sprzedaży, która to faktura będzie zawierać podatek od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku naliczony od tej wartości sprzedaży netto?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku) Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział, oddział itp.

Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych powstałych już u nabywcy. Nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Reasumując, na gruncie Ustawy VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; 4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Ponadto, przy ocenie czy określone składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Oceny tej należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomość nie będzie, na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, stanowić zespołu.

Wspólnym mianownikiem składników Nieruchomości jest wyłącznie to, że są one własnością Sprzedającego oraz Budynek 1, Budynek 2 i Budynek 3 są położone na tej samej działce, działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 oraz Nieruchomość jest przedmiotem Umów Najmu. Jednak fakt, że dany składnik majątkowy lub kilka składników majątkowych jest u danego podatnika przedmiotem umów najmu nie oznacza, że ten składnik lub składniki tworzą zespół.

Nie dojdzie do wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości (czyli jej składników w postaci działki o numerze ewidencyjnym 1 oraz Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3) w majątku Sprzedającego wskutek utworzenia działu, oddziału, innej formy organizacyjnej istniejącej w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w księgach Sprzedającego, przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Nieruchomości. Nieruchomość jest, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, przeznaczona do realizacji zadania gospodarczego w postaci najmu z zyskiem.

Jest to cecha, która może dotyczyć składników majątkowych u każdego podatnika, co nie oznacza, że wynajęte składniki majątkowe mogą stanowić zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Nieruchomość nie posiada nawet potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, ponieważ nie została wyposażona w niezbędne dla takiego funkcjonowania składniki, w tym w szczególności w pracowników, materiały, inne aktywa, w tym finansowe. Nieruchomość nie stanowi u Sprzedającego zorganizowanego zespołu składników gotowych realizować konkretne zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość w celu zrealizowania Planowanej Inwestycji, jednak samodzielnie Nieruchomość nie pozwoli tej inwestycji zrealizować. Wnioskodawca będzie musiał do tego zaangażować inne aktywa własne oraz zewnętrznych wykonawców. W tym celu, Wnioskodawca, w szczególności, wykona projekt budowlany, uzyska pozwolenie na budowę, zaangażuje generalnego wykonawcę, sfinansuje powstanie Planowanej Inwestycji, uzyska pozwolenie na użytkowanie, dokona rozbiórki Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Ustawa VAT nie definiuje znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo”, o którym mowa jest w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu Cywilnego, w którym w art. 551 przedsiębiorstwo definiuje się jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Swoim zakresem obejmuje w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem Umowy Sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość i przedmiotem tej umowy nie będą: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych (Umowy Najmu, o których jest mowa w dalszej części wniosku przejdą na Wnioskodawcę na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnica przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości; umowy o zarządzanie Nieruchomością; umowy zarządzania aktywami; należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszoną Nieruchomością.

Ponadto, jak już wykazano powyżej, Nieruchomość nie stanowi żadnego zorganizowanego zespołu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego a tym samym w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. W zakresie formułowania odpowiedzi na pierwsze pytanie warto odnieść się do treści Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: „Objaśnienia”).

W Objaśnieniach stwierdzono, że: „Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.” „Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.” Fakt, że z mocy prawa (art.

678 KC) Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Umów Najmu, które będą obowiązywać na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży jest faktem obiektywnym i jego wystąpienie jest niezależne od woli Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z Umów Najmu, które będą obowiązywać na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży dlatego, że taka jest wola Wnioskodawcy i Wnioskodawca jest zainteresowany kontynuowaniem wynajmowania Nieruchomości, tylko dlatego, że tak stanowią bezwzględnie obowiązujące przepisy z zakresu prawa cywilnego.

Ponieważ Wnioskodawca kupi Nieruchomość w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej polegającej na wznoszeniu budynków i sprzedaży lokali to Wnioskodawca, aby ten cel zrealizować, po nabyciu Nieruchomości, doprowadzi do zakończenia Umów Najmu, które będą obowiązywać na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży, nie później niż na dzień 31 grudnia 2028 r. kiedy to Wnioskodawca planuje rozpocząć roboty budowlane (w tym rozbiórkę Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3) w ramach Planowanej Inwestycji. Zatem zamiarem Wnioskodawcy nie jest kontynuowanie Umów Najmu, tylko ich zgodne z prawem zakończenie w takim terminie aby rozpocząć realizację Planowanej Inwestycji.

Wyznaczenie daty 31 grudnia 2028 r. jako daty kiedy najpóźniej mają rozpocząć się roboty budowlane w ramach Planowanej Inwestycji wynika z tego, że C. sp. z o.o. nie zgodziło się zakończyć Umowy Najmu C. wcześniej niż 31 grudnia 2028 r. Stąd, w celu zmniejszenia kosztów utrzymania Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 przez Wnioskodawcę od momentu ich nabycia przez Wnioskodawcę do momentu rozpoczęcia robót budowalnych, Wnioskodawca przedłuży czas obowiązywania Umowy Najmu Powierzchni Dachu nie później niż do dnia 31 grudnia 2028 r. oraz wypowie Umowę Najmu E. ze skutkiem nie później niż na dzień 31 grudnia 2028 r. Zatem przedłużenie okresu obowiązywania tych umów nie jest chęć wynajmu tylko konieczność zapewnienia chociażby częściowego zrekompensowania kosztów utrzymania Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 przez Wnioskodawcę przez okres, który wynika z czynnika niezależnego od Wnioskodawcy jakim jest wskazanie daty 31 grudnia 2028 r. przez C. sp. z o.o. jako daty kiedy najwcześniej zgodzi się zakończyć Umowę Najmu C. Jest to również istotną okolicznością w świetle Objaśnień, gdzie wskazano, że: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.” Zgodnie z Objaśnieniami: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; b) umowy o zarządzanie nieruchomością; c) umowy zarządzania aktywami; d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.” W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, Sprzedający zobowiąże się do zapłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy, w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży bezpośrednio po jej podpisaniu, kwoty kaucji stanowiących zabezpieczenie Umów Najmu a także należności z tytułu czynszów Umów Najmu, które przysługiwały będą za miesiąc, w którym zawarta została Umowa Sprzedaży proporcjonalnie do liczby dni obowiązywania Umów Najmu po dniu zawarcia Umowy Sprzedaży w danym miesiącu kalendarzowym.

Na podstawie Umowy Sprzedaży przeniesione zostanie wyłącznie prawo wskazane w pkt. d powyżej, natomiast na Wnioskodawcę nie przejdą elementy wskazane w pkt. a - c powyżej, a jak wskazano w Objaśnieniach, koniecznej jest przeniesienie wszystkich elementów wskazanych w pkt a - d powyżej. Podsumowując, do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawca Nieruchomości, czyli prawa użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 oraz własności Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego O tym czy dana dostawa towarów i usług (sprzedaż Nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług decydują dwie okoliczności, mianowicie dokonujący dostawy (w przedmiotowej sprawie Sprzedający) występuje w tej dostawie jako podatnik od towarów i usług oraz czy odpłatna dostawa przedmiotu dostawy (Nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Określony w Ustawie VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w Ustawie VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym czynnikiem dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że dokonujący dostawy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Działalność polegająca na zakupie przez Sprzedającego użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 oraz własność Budynku 2 i Budynku 3 posadowionych na tej działce 23 października 1997 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr (…), wybudowanie Budynku 1 i rozpoczęcie jego użytkowania w 2021 r., zawarcie przez Sprzedającego Umów Najmu oraz planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy jest niewątpliwie przejawem działalności gospodarczej dla celów zarobkowych. Ponadto, na dzień zawarcia Umowy Przenoszącej, Sprzedający będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Sprzedający przy sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedaży obiektów budowlanych, które się na tej działce znajdują.

Oznacza to, że do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku od towarów i usług jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z tym gruntem związanych.

Zatem, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według takiej stawki tego podatku, jaką opodatkowana będzie odpłatna dostawa Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sprzedaż: a) Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług; b) Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem od towarów i usług, również sprzedaż działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 będzie zwolniona z opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla zabudowań (budynków i budowli) na nim posadowionych. Dlatego najpierw należy ustalić czy sprzedaż Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 będzie opodatkowana czy zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, z wyjątkiem gdy: a) dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; lub b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zatem, sprzedaż Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 (a tym samym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1): a) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeśli następuje w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeśli od daty pierwszego zasiedlenia do daty sprzedaży upłynie okres krótszy niż dwa lata, c) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, d) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli nie następuje przed pierwszym zasiedleniem, e) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli od daty pierwszego zasiedlenia do daty sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Podstawowe znaczenie ma zatem, kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym aspekcie należy przeanalizować stan prawno-podatkowy Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3. Pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 miało miejsce ponad dwa lata przez zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 a dniem zawarcia Umowy Sprzedaży, czyli wystąpienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Budynek 1, Budynek 2 oraz Budynek 3 w okresie dwóch lat poprzedzających dzień zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nie podlegały ulepszeniu, gdzie wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3. W okresie od dnia zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży do dnia zawarcia umowy Sprzedaży, Budynek 1, Budynek 2 oraz Budynek 3 nie będzie podlegać ulepszeniu, gdzie wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3. W związku z powyższym, na dzień zaistnienia zdarzenia przyszłego, odpłatna dostawa Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Oznacza to, że odpłatna dostawa Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

W Ustawie VAT zawarte jest jeszcze jedno zwolnienie, mianowicie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; Jednak to zwolnienie ma zastosowanie tylko wtedy, gdy dana sprzedaż nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a w przedmiotowej sprawie sprzedaż jest właśnie tym zwolnieniem objęta, zatem w ogóle w stosunku do tej sprzedaży nie stosuje się art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części i oświadczenie to będzie zawierać: a) nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; c) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w Umowie Sprzedaży, Sprzedający oraz Wnioskodawca złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania odpłatnej dostawy Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - gdy przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika.

Zatem zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT można zastosować dla dostawy towarów, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: 1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, 2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeśli choć jeden z warunków nie jest spełniony, to dostawa towarów nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 oraz Budynek 1, Budynek 2 i Budynek 3 od momentu nabycia przez Sprzedającego do momentu odpłatnej dostawy na rzecz Wnioskodawcy nie służyły i nie będą służyć wyłącznie działalności zwolnionej. Oznacza to, że do odpłatnej dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

W związku z powyższym, sprzedaż przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów.

W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży, faktura VAT dotycząca zbycia Nieruchomości, jako kwotę sprzedaży netto będzie wykazywać ustaloną przez Sprzedającego oraz Wnioskodawcę cena sprzedaży, i faktura ta będzie zawierać podatek od towarów i usług naliczony od tej wartości sprzedaży netto. Jak już wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zrealizować na działce o numerze ewidencyjnym 1 Planowaną Inwestycję, a po zrealizowaniu Planowanej Inwestycji, Wnioskodawca będzie zbywać, w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lokale mieszkalne i niemieszkalne w wybudowanych budynkach.

Przypadki, których zaistnienie skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego zostały wskazane enumeratywnie w art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący, 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 3) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 4) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 5) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żaden z powyższych przypadków nie będzie mieć miejsca w przedmiotowej sprawie. Faktura dotyczące sprzedaży Nieruchomości, zostanie wystawiona przez podmiot istniejący w dacie dokonania dostawy potwierdzonej tą fakturą oraz w dacie jej wystawienia. Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie zwolniona od tego podatku. Faktura, która zostanie wystawiona przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, będzie potwierdzać dokonanie dostawy, która będzie mieć faktycznie miejsce, zostanie faktycznie dokonana i będzie potwierdzona Umową Sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego.

Dostawa czyli sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie czynnością prawną sprzeczną z ustawą ani mającą na celu obejście ustawy oraz nie będzie sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Nie będzie również czynnością pozorną. Nie znajdzie zatem do niej zastosowania art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego.

Faktura, która zostanie wystawiona przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, będzie wykazywać kwotę podatku od towarów i usług w stosunku do czynności opodatkowanej, którą będzie dostawa Nieruchomości, nie zajdzie zatem przypadek faktury, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług - naliczonego od nabycia Nieruchomości na podstawie wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości faktury VAT, w której jako kwota sprzedaży netto wykazana będzie ustalona przez Sprzedającego i Wnioskodawcę cena sprzedaży, która to faktura będzie zawierać podatek od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku naliczony od tej wartości sprzedaży netto.