Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 17 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.13.S/SP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.)Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1174/20 (data wpływu wyroku 17 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data nadania i wpływu 20 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 12 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.1.AM (data wysyłki 12 grudnia 2019 r., data wpływu 13 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy strata powstała z tytułu obrotu akcjami jako podstawowej działalności Wnioskodawcy powinna zostać rozpoznana w ramach tzw. innych źródeł przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 29 października 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy strata powstała z tytułu obrotu akcjami jako podstawowej działalności Wnioskodawcy powinna zostać rozpoznana w ramach tzw. innych źródeł przychodów. Dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 3 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu wniosku ORD-IN bez rozpatrzenia 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.2.AM.

Powyższe postanowienie zostało skutecznie doręczone 16 stycznia 2020 r. Wnioskodawca pismem z 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) złożył zażalenie na postanowienie z 3 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.2.AM i wniósł o jego uchylenie oraz wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny w II instancji, pismem z 20 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.3.AM stwierdził, że organ I instancji w postanowieniu z 3 stycznia sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.2.AM nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach Strony, w związku z czym wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia z 3 stycznia 2020 r. Wnioskodawca, pismem z 4 maja 2020 r. złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.3.AM i wniósł o uchylenie zaskarżonego Postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 3 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.2.AM, niezwłocznego wydania interpretacji indywidualnej w zakresie złożonego przez Skarżącą wniosku oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/20 uchylił zaskarżone postanowienie z 20 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.3.AM oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.2.AM. Organ podatkowy, nie skorzystał z prawa do złożenia skargi kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 17 czerwca 2021 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/20, w którym uchylono zaskarżone postanowienie z 20 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.3.AM oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.461.2019.2.AM. Jednocześnie w dniu 17 czerwca 2021 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że spór w tej sprawie dotyczył tego, czy stwierdzenie, że Wnioskodawca jest albo nie jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego („Pb”) powinno stanowić podany element stanu faktycznego, czy mogło stanowić element oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. W wyroku Sąd zaznaczył, że ze stanowiska organu, zawartego w zaskarżonych postanowieniach wynika, że organ domagał się od Wnioskodawcy jednoznacznego wskazania, czy Strona jest, czy też nie – instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego.

Zdaniem Sądu, odpowiadając na to pytanie, Wnioskodawca musiałby sam rozstrzygnąć nurtujący go problem, który stanowił przyczynę wystąpienia z wnioskiem o interpretację. W opinii Sądu nie budzi wątpliwości, że to kwestia ewentualnego statusu skarżącej jako instytucji finansowej sprawiła, iż wniosek o wydanie interpretacji został w ogóle sporządzony i przedłożony organowi. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że ocena statusu wnioskodawcy na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb, a w konsekwencji art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013, do którego nawiązuje ten przepis, stanowiłaby wyjście poza zakres przepisów podatkowych, podlegających interpretacji indywidualnej.

Sąd nie rozstrzygnął, czy opis zawarty we wniosku jest wystarczający do oceny, czy spółka jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego, lecz wskazuje, że to ta kwestia sprawiła trudności interpretacyjne Skarżącej i dlatego zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu, organ pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, a następnie utrzymując w mocy swoje własne, wadliwe postanowienie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego. Niemożliwe przy tym było prawidłowe uzasadnienie wadliwego merytorycznie postanowienia.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także: „Polska").

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m in. obrót na własne ryzyko i na własny rachunek akcjami w spółkach prawa handlowego. Aktywność ta stanowi trzon działalności Wnioskodawcy. Działalność Spółki nie ma charakteru incydentalnego, a przeciwnie odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły. W stałym portfelu inwestycyjnym Spółki znajduje się szeroki wachlarz papierów wartościowych (akcji).

Działalność ta charakteryzuje się wysokim stopniem ryzyka gospodarczego gdyż, wahania rynkowe oraz uwarunkowania koniunkturalne oprócz uzyskiwania przychodów powodują niejednokrotnie dotkliwe straty na poszczególnych transakcjach. Przedmiot pozostałej działalności Wnioskodawcy stanowi nabywanie na własne ryzyko i na własny rachunek pakietów wierzytelności trudnych i dalsza ich windykacja lub odsprzedaż.

W piśmie z 20 grudnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że: W skierowanym do Wnioskodawcy Wezwaniu Organ zażądał uzupełnienia złożonego wniosku poprzez określenie w stanie faktycznym (nie: uzasadnieniu własnego stanowiska) czy Wnioskodawca jest instytucją finansową w rozumieniu art 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego.

O ile Wnioskodawca zgadza się z Organem, że kwestia zakwalifikowania Wnioskodawcy jako podmiotu spełniającego warunki do uznania go za instytucję finansową ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o tyle nie można zgodzić się z meritum wezwania skierowanego do Podatnika. W istocie Wezwanie Organu sprowadza się do tego, że Wnioskodawca miałby jednoznacznie stwierdzić, czy jest on instytucją finansową w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy Prawo bankowe.

Jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie jest władny dokonać takiego uzupełnienia, gdyż nie posiada on wiedzy czy faktycznie w świetle informacji, które zostały przedstawione w stanie faktycznym złożonego wniosku Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za instytucję finansową. Innymi słowy Organ żąda od Wnioskodawcy oświadczenia jego wiedzy, którego Wnioskodawca nie może złożyć — to zagadnienie dotyczy meritum wniosku o interpretację. Wnioskodawca nie może wypowiadać się o faktach, które de facto stanowią element pytania Podatnika.

Co więcej, złożenie oświadczenia, którego żąda Organ mogłoby bowiem — w sytuacji choćby podważenia stanowiska Wnioskodawcy przez Organ – stanowić poświadczenie nieprawdy, który to czyn zagrożony jest odpowiedzialnością karną – o czym jasno stanowią przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do procedury wydawania interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca jest władny wiążąco wypowiedzieć się jedynie co do faktów, które występują bezspornie tj. m.in. tego czy podlega on w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, co stanowi przedmiot działalności Wnioskodawcy, czy też jaką uzyskuje on wysokość obrotów.

W pozostałym zakresie, jako że Wnioskodawca nie posiada kompetencji, aby dokonać wiążącej subsumpcji przepisów do zaistniałego stanu faktycznego uznaje żądanie Organu za bezpodstawne. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wyjaśnił, że jego zdaniem zawarte w Ordynacji podatkowej definicje nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, jakie przepisy mogą być przedmiotem wykładni w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W opinii Organu muszą to być przepisy dotyczące podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych. W tym miejscu Wnioskodawca po raz kolejny nie może zgodzić się z Organem, zarówno gdy chodzi o rezultat, jak i metody zastosowanej wykładni przepisów.

Organ poprzestał na odczytaniu treści przepisu jedynie w oparciu o wykładnię językową całkowicie pomijając celowościowy, czy też systemowy wydźwięk analizowanych regulacji.

Istnieją bowiem przykłady, które dowodzą, że niejednokrotnie w celu stwierdzenia czy na danym podmiocie ciążyć będzie obowiązek podatkowy organ zobowiązany jest do dokonania szerokiej wykładni nie tylko przepisów podatkowych w ścisłym tego słowa znaczeniu ale również tych regulacji, które nie będąc w swoim założeniu przepisami o charakterze fiskalnym na skutek działania innych regulacji, dla wystąpienia obowiązków w sferze prawa podatkowego uzyskują zasadnicze znaczenie (np. wyrok NSA z 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1456/13).

Przykładem sytuacji, o której mowa powyżej jest zagadnienie identyfikacji towarów i usług w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) na gruncie podatku VAT. W tym zakresie organy podatkowe w swoich stanowiskach prezentują pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek odpowiedniego zaklasyfikowania towaru bądź usługi w oparciu o PKWiU, a organy nie są uprawnione do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.519.2018.2.SM).

Taki punkt widzenia organów był i jest wielokrotnie weryfikowany przez sądy administracyjne, które w ugruntowanej linii orzeczniczej jasno wskazują, że to do kompetencji i powinności organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Innymi słowy: „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy.

Gdyby było inaczej to w postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę.

Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu, że organ interpretacyjny „nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14bt§ 1 O.p.” (wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 1077/17, jak również podobnie: wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. I FSK 179/16, z 11 października 2017 r., sygn. II FSK 2412/15, z 7 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1114/10, z 26 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 483/11, wyrok WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Rz 243/15, wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1206/15).

Jak wynika z powyższego w sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Uznanie, że wyłączną kompetencję w określaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez siebie usług czy towarów ma podatnik, musiałoby skutkować pozbawieniem organu podatkowego możliwości ingerencji w takie stanowisko.

Tymczasem poza sporem pozostaje, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy weryfikuje również stanowisko podatnika w tym zakresie (np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 938/16. Wnioskodawca wskazuje na pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym „włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania” (np. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. I FSK 179/16, z 27 lutego 2019 r., sygn. I GSK 10/17).

Tym samym NSA przesądził, że również regulacje spoza stricte prawa podatkowego stanowią element norm prawa podatkowego w zakresie, w jakim mają znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania. Przenosząc powyższe wnioski na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca raz jeszcze zwraca uwagę, że kwestią, która powinna podlegać wykładni po stronie Organu, jako podmiotu wydającego interpretację indywidualną, jest to czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania go za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego w zw. z art. 7b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego zawiera definicję instytucji finansowej określoną na gruncie tej ustawy. Do tego przepisu odsyła art. 7b ust. 2 Ustawy o CIT wskazujący podmioty, których przychody (odmiennie od zasady ogólnej) kwalifikowane są do źródeł innych niż zyski kapitałowe. W związku z tym, aby możliwe było stwierdzenie czy Wnioskodawca uzyskane przez siebie przychody może (bądź nie) zakwalifikować do innych źródeł przychodów, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy spełnia on przesłanki do uznania za instytucję finansową określoną w powołanym wyżej przepisie.

Definicja instytucji finansowej, do której odsyła art. 2 pkt 7b Ustawy o CIT jest zdaniem Wnioskodawcy elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, bądź rozliczania generowanej straty, a co za tym idzie w procesie stosowania prawa przez Organy ta definicja powinna podlegać także procesowi wykładni dokonywanej przez Organ. Przede wszystkim Wnioskodawca bowiem nie może wiążąco oświadczyć czegoś, co w istocie powinno wynikać z interpretacji, o wydanie której Podatnik wnosi. Celem Wnioskodawcy jest właśnie zweryfikowanie swojego stanowiska z wiążącą interpretacją, której władny jest dokonać Organ.

Jest to zresztą zgodne z wymogami złożenia o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wnioskodawca powinien przedstawić własne stanowisko w sprawie. Nie może on oświadczać o okolicznościach, które nie zostały przeanalizowane w drodze interpretacji organu – do czego Organ reprezentujący władzę publiczną posiada kompetencje. W innym przypadku Zdaniem Wnioskodawcy organ podatkowy przykładowo w trakcie kontroli nie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczeń podatników. Tymczasem przepisy jasno przewidują takie kompetencje organów, co potwierdza również powołane orzecznictwo.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że według swojej najlepszej wiedzy spełnia on przesłanki do uznania go za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego. Jest to jednakże twierdzenie Wnioskodawcy, które jest elementem jego stanowiska własnego w sprawie, a nie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Żądanie Organu sformułowane w Wezwaniu jest sprzeczne z funkcją gwarancyjną interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że definicja instytucji finansowej zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego stanowi w niniejszej sprawie element normy prawnej, która musi zostać zdekodowana przez Organ w procesie wydawania interpretacji indywidualnej.

W dalszej kolejności Organ zobowiązany jest dokonać subsumcji tej normy do informacji przedstawionych w stanie faktycznym, tak aby możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, czy Wnioskodawca będzie mógł wygenerowaną w ramach prowadzonej działalności stratę z obrotu akcjami zakwalifikować do tzw. innych źródeł przychodów, czy też do źródła w postaci zysków kapitałowych. Do dokonania tej czynności nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany jest Organ w ramach funkcji informacyjnej oraz gwarancyjnej interpretacji. Tylko w taki sposób może zostać zrealizowany cel złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gdyby, jak twierdzi Organ, Wnioskodawca mógł sam przesądzać o kwestiach podlegających ocenie Organu, we wniosku nie pozostałoby nic co wymagałoby dalszej interpretacji, a sens instytucji interpretacji indywidualnych byłby wątpliwy. Mając to na uwadze, Wnioskodawca wywodzi jak powyżej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym strata powstała z tytułu obrotu akcjami jako podstawowej działalności Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o CIT powinna zostać rozpoznana w ramach tzw. innych źródeł przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,w przedstawionym stanie faktycznym ewentualna strata powstała z tytułu obrotu akcjami jako podstawowej działalności Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o CIT powinna zostać rozpoznana w ramach tzw. innych źródeł przychodów. Uzasadnienie: Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem z poszczególnych źródeł, tj. z prowadzonej działalności gospodarczej lub zysków kapitałowych, jest jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy o CIT wprowadzone zostały regulacje Ustawy nowelizującej ustanawiające po stronie podatników CIT obowiązek wyodrębniania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł (tj. pozostałych przychodów z działalności podatnika).

Zasadniczą konsekwencją niniejszego jest konieczność odrębnego kalkulowania/określania przez podatnika wyniku podatkowego (tj. dochodu lub straty) z każdego z tych źródeł oraz brak możliwości odliczania (kompensowania) straty poniesionej z jednego źródła przychodów od dochodu osiągniętego z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 1 i ust. 5 Ustawy o CIT). Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z wprowadzeniem Ustawy nowelizującej podatnik został zobowiązany do prawidłowego zakwalifikowania danej kategorii przychodu (straty) osiągniętego przez niego w ramach prowadzonej działalności do właściwego źródła przychodów.

W art. 7b Ustawy o CIT ustawodawca określił zamknięty katalog kategorii przychodów, które powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. W kontekście okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku na szczególną uwagę zasługuje przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.: przychody inne, niż określone w pkt 1 i 2, uzyskane z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Równocześnie jednak, w ust. 2 art. 7b Ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na wskazanie wyjątków odnoszących się do ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4 tej ustawy, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego. Tym samym przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z punktu widzenia opisanej w stanie faktycznym działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę zasadnicze znaczenie ma definicja instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego.

Zgodnie z tym przepisem za instytucję finansową należy uznawać instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia, „instytucja finansowa” oznacza przedsiębiorstwo inne niż instytucja (tj. inne niż instytucja kredytowa lub firma inwestycyjna, zdefiniowane w art. 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia), którego podstawową działalnością jest nabywanie pakietów akcji lub wykonywanie co najmniej jednego spośród rodzajów działalności wymienionych w pkt 2-12 i pkt 15 załącznika I do Dyrektywy, pojęcie to obejmuje finansowe spółki holdingowe, finansowe spółki holdingowe o działalności mieszanej, instytucje płatnicze w rozumieniu dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku i spółki zarządzania aktywami, nie obejmuje jednak ubezpieczeniowych spółek holdingowych i ubezpieczeniowych spółek holdingowych prowadzących działalność mieszaną zdefiniowanych odpowiednio w art. 212 ust. 1 lit. f oraz g dyrektywy 2009/138/WE.

Załącznik I do Dyrektywy w punkcie 7 lit. e wymienia m.in. obrót na własny rachunek zbywalnymi papierami wartościowymi. Odnosząc powołane regulacje do zaprezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że jak to zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, prowadzi on rzeczywistą działalność m.in. w zakresie obrotu na własne ryzyko i na własny rachunek akcjami w spółkach prawa handlowego. Powyższa aktywność stanowi trzon działalności Wnioskodawcy.

Działalność Spółki odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły oraz charakteryzuje się wysokim stopniem ryzyka gospodarczego gdyż, wahania rynkowe oraz uwarunkowania koniunkturalne powodują niejednokrotnie dotkliwe straty na poszczególnych transakcjach. W stałym portfelu inwestycyjnym Spółki znajduje się szeroki wachlarz papierów wartościowych (akcji). Tym samym w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter prowadzonej działalności, spełnia on przesłanki do uznania za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego.

Może być on bowiem uznany zarówno za przedsiębiorstwo inne niż instytucja (tj. inne niż instytucja kredytowa lub firma inwestycyjna, zdefiniowane w art. 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia), którego podstawową działalnością jest nabywanie pakietów akcji – w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia, jak i podmiot dokonujący obrotu na własny rachunek zbywalnymi papierami wartościowymi - w rozumieniu pkt 7 lit. e Załącznika I do Dyrektywy.

Wnioskodawcy podkreśla, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach prezentowanych zarówno w doktrynie prawa bankowego: „W rozumieniu prawa bankowego podstawowa działalność instytucji finansowej, (...) powinna polegać na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie: nabywania i zbywania udziałów lub akcji; udzielania pożyczek ze środków własnych; (...) Rodzaje takich działalności wymieniono wyczerpująco, ale wykonywanie co najmniej jednej z nich przez podmiot, który nie jest bankiem lub instytucją kredytową, stanowi wystarczający warunek nabycia statusu instytucji finansowej w rozumieniu przepisów prawa bankowego.” (Z.

Ofiarski, Komentarz do art. 4 ustawy - prawo bankowe, Lex, 2013) czy też: „Scharakteryzowana w komentowanym przepisie działalność musi być dla tego podmiotu podstawowa...” (G.

Sikorski, Komentarz do art. 4 ustawy - Prawo bankowe, Legalis, 2015 ), jak i stanowiskach organów podatkowych, w tym przykładowo: „Spółka (w tym Oddział) rzeczywiście wykonuje działalność wskazaną w notyfikacji, w szczególności działalność w zakresie faktoringu, a zatem wykonuje co najmniej jeden rodzaj działalności, do których odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia nr 575/2013. Tym samym, Spółkę należy uznać za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia 575/2013, a tym samym jest instytucją finansową w rozumieniu art. 15c ust. 5 ustawy CIT .” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-134/16/AK).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy jako, że posiada on status instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego, będzie on uprawniony do zastosowania art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, a tym samym strata wygenerowana z tytułu obrotu akcjami jako podstawowej działalności Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o CIT powinna zostać rozpoznana w ramach tzw. innych źródeł przychodów.

W dalszej części, podtrzymując powyższą argumentację, Spółka wskazuje, że niezależnie od uznania jej za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego, spełnia ona dodatkowe kryteria, dzięki którym możliwe jest zaliczenie ewentualnego przychodu (straty) z tytułu obrotu akcjami jako podstawowej działalności Wnioskodawcy do innych źródeł przychodów na gruncie Ustawy o CIT.

Z tej perspektywy Wnioskodawca zwraca uwagę, że z uzasadnienia do Ustawy nowelizującej wynika wyraźnie, iż celem wprowadzenia do Ustawy o CIT dwóch odrębnych źródeł przychodów było przeciwdziałanie sztucznemu kreowaniu straty na operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku (bierne wykorzystywanie kapitału) i tym samym obniżanie dochodu z podstawowej działalności podatnika.

Z rzeczonego uzasadnienia wynika również, że powodem wprowadzenia wyłączenia, o którym mowa w art. 7b ust. 2 Ustawy o CIT tj. dla szeroko pojętych instytucji rynku finansowego było przekonanie ustawodawcy, iż dla tych instytucji zbywanie wierzytelności, obrót papierami wartościowymi, czy pochodnymi instrumentami finansowymi stanowi część typowej działalności. Podkreślono również, że w przypadku podmiotów działających na rynku finansowym konieczność rozdzielenia źródeł przychodów stanowiłaby tylko dodatkowe utrudnienie pod względem operacyjnym.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, że ustawodawca dostrzegł krąg podmiotów, które prowadząc faktyczną działalność w powołanym wyżej zakresie (instytucje rynku finansowego) mogłyby zostać realnie pokrzywdzone koniecznością ustalania dwóch odrębnych wyników podatkowych na transakcjach zaliczanych do ich podstawowej działalności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca wprowadził swego rodzaju domniemanie, iż przychody uzyskiwane z tytułu podstawowej działalności każdorazowo powinny być kwalifikowane jako przychody z innych źródeł przychodów.

Domniemanie to (w odniesieniu do podmiotów innych niż określone w art. 7b ust. 2 Ustawy o CIT) co prawda nie wynika jasno z przepisów Ustawy o CIT, jednakże można o nim wnioskować biorąc pod uwagę cel wprowadzenia omawianych regulacji.

Tym samym kierując się względami celowościowymi i systemowymi, Zdaniem Wnioskodawcy uprawniony jest wniosek, że o ile w przypadku podmiotów określonych w art. 7b ust. 2 Ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się expressis verbis określić status prawnopodatkowy uzyskiwanych przez te podmioty przychodów, to w przypadku innych podatników prawo do skorzystania z preferencji w postaci braku konieczności rozdzielenia źródeł przychodów również istnieje, jednakże każdorazowo obowiązani oni są wykazać spełnienie przesłanki pochodzenia danego przysporzenia z podstawowej działalności podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podkreślić, iż mając na uwadze informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy w sposób obiektywny możliwe jest stwierdzenie, że Spółka prowadzi rzeczywistą, zorganizowaną działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcjami), a aktywność ta nie nosi znamion „sztuczności”. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do odmiennego, niż w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 7b ust. 2 Ustawy o CIT traktowania przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę.

U podstaw takiej kwalifikacji stoi bowiem ten sam cel i założenia, które przyświecały ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisów dotyczących rozdzielania źródeł przychodów tj. przeciwdziałanie mechanizmom optymalizacyjnym stosowanym przez podatników CIT polegającym na sztucznym kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżaniu o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji strata powstała z tytułu obrotu akcjami jako podstawowej działalności Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o CIT powinna zostać rozpoznana w ramach tzw. innych źródeł przychodów. Wnioskodawca spełnia bowiem przesłanki do uznania za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego, a tym samym możliwe jest zastosowanie wyłączenia określonego w art. 7b ust. 2 Ustawy o CIT.

Ponadto, jako że Spółka prowadzi faktyczną działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi (akcjami), wypełnia ona cele Ustawy nowelizującej tj. utrzymanie preferencji w postaci jednolitego kwalifikowania przychodów (strat) z działalności gospodarczej dla podmiotów niefunkcjonujących w sposób sztuczny. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do odmiennego, niż w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 7b ust. 2 Ustawy o CIT traktowania przychodów (strat) z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/20, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 7b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o CIT”, „updop”), w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Powyższy przepis oznacza, iż wskazana w nim grupa podmiotów, osiągając przychody wymienione w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT winna kwalifikować je jako przychody z innych źródeł (za wyjątkiem przychodów wskazanych w pkt 1 lit. a i f tego przepisu). Wśród podmiotów objętych dyspozycją przepisu art. 7b ust. 2 Ustawy CIT są m.in. instytucje finansowe, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187).

Powyższy przepis Prawa bankowego odsyła w tym zakresie do art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (dalej: Rozporządzenie 575). Art. 4 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia 575 zawiera definicję instytucji finansowej.

Zgodnie z jej brzmieniem „instytucja finansowa” oznacza przedsiębiorstwo inne niż instytucja, którego podstawową działalnością jest nabywanie pakietów akcji lub wykonywanie co najmniej jednego spośród rodzajów działalności wymienionych w pkt 2-12 i pkt 15 załącznika I do dyrektywy 2013/36/UE, pojęcie to obejmuje finansowe spółki holdingowe, finansowe spółki holdingowe o działalności mieszanej, instytucje płatnicze w rozumieniu dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku i spółki zarządzania aktywami, nie obejmuje jednak ubezpieczeniowych spółek holdingowych i ubezpieczeniowych spółek holdingowych prowadzących działalność mieszaną.

Załącznik I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniająca dyrektywę 2002/87/WE i uchylająca dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE zawiera Wykaz rodzajów działalności podlegających wzajemnemu uznawaniu, w którym w punkcie 7 lit. e wymienia m.in. obrót na własny rachunek zbywalnymi papierami wartościowymi.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że prowadzi On rzeczywistą działalność m.in. w zakresie obrotu na własne ryzyko i na własny rachunek akcjami w spółkach prawa handlowego. Powyższa aktywność stanowi trzon działalności Wnioskodawcy. Działalność Spółki odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły oraz charakteryzuje się wysokim stopniem ryzyka gospodarczego gdyż wahania rynkowe oraz uwarunkowania koniunkturalne powodują niejednokrotnie dotkliwe straty na poszczególnych transakcjach. Powyższa aktywność nie nosi znamion „sztuczności”. W stałym portfelu inwestycyjnym Spółki znajduje się szeroki wachlarz papierów wartościowych (akcji).

Odnosząc powyższe twierdzenia Wnioskodawcy do przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że będzie On posiadał status instytucji finansowej, a zatem będzie mógł zastosować art. 7b ust. 1 updop, zgodnie z którym strata wygenerowana z tytułu obrotu akcjami jako podstawowej działalności Wnioskodawcy powinna być rozpoznana w ramach tzw. innych źródeł przychodów.

Tym samym, Spółka jako instytucja finansowa nie jest zobowiązana do stosowania podziału uzyskiwanych przychodów na przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł (z wyjątkiem przychodów, o których mowo w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f ustawy CIT) i odpowiedniego rozdzielania kosztów na te dwa źródła, a w przypadku kosztów pośrednio związanych z przychodami do alokowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie klucza przychodowego, w oparciu o art. 15 ust. 2b ustawy CIT. Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.

47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.