INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 października 2013 r. (data otrzymania 5 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 5 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 4 maja 1989 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny nieruchomość gruntową o powierzchni 0,10 ha przylegającą na całej długości do drogi dojazdowej. W dniu 18 stycznia 2013 r. – w związku z faktem, że pozostałe działki nie miały dostępu do drogi dojazdowej – na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego dokonano ponownego podziału działek w ten sposób, że każdy z właścicieli uzyskał dostęp do drogi dojazdowej.
Jednocześnie nie nastąpiła zmiana wielkości nieruchomości oraz nie wystąpiło żadne świadczenie pieniężne z tytułu zmiany kształtu nieruchomości oraz orientacji w stosunku do drogi dojazdowej. W dniu 11 października 2013 r. ww. nieruchomość została sprzedana. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w związku z faktem sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od daty jej nabycia przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli na przestrzeni pięcioletniego okresu od daty sprzedaży miała miejsce umowa zamiany bez zmiany areału nieruchomości?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku w związku z upływem pięcioletniego okresu od daty nabycia nieruchomości – umowa zamiany zawarta w formie aktu notarialnego w 2013 r. nie przerwała biegu okresu upoważniającego do zwolnienia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.
Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.
Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. zamianę. Zgodnie bowiem z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.
W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdy ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.
Nieprawdą jest twierdzenie Wnioskodawcy, że zamiana nie przerwała okresu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiającego brak opodatkowania. Z samego bowiem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wynika w sposób, który nie pozostawia żadnych wątpliwości, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu.
Skoro oczywiste jest, że zamiana to rodzaj odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to oczywiste jest również, że zamiana to sposób odpłatnego nabycia, o którym mowa w tym przepisie. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (jej części lub udziału w niej) z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (jej części lub udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek z uwagi na zachowanie takiego samego areału nieruchomości sprzed zamiany i po niej.
Oddanie części swojej pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części. Oczywiste jest zatem, że zamiana jest przerwaniem pierwotnego posiadania, gdyż właściciel nabył w drodze darowizny coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby. Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca aktem darowizny nabył w 1989 r. nieruchomość. Następnie 18 stycznia 2013 r. dokonane zostały podział działek i zamiana, a później – 11 października 2013 r. – Wnioskodawca nowopowstałą nieruchomość sprzedał.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży była działka, która składała się w części z działki pierwotnie nabytej w darowiźnie a w części z działki otrzymanej od innych właścicieli w drodze zamiany, to nieruchomość ta bez wątpienia była nabyta w dwóch datach, tj. w drodze darowizny w 1989 r. oraz w drodze zamiany w 2013 r. Przychód ze sprzedaży przypadający proporcjonalnie na udział nabyty w darowiźnie w 1989 r. nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu, ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie (1989 r.) do dnia sprzedaży upłynął już 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast przychód przypadający na tę część, która nabyta została w 2013 r. od właścicieli innych działek podlegać będzie opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze zamiany (2013 r.) do dnia sprzedaży (2013 r.) nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c ) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości o ile były ponoszone przez zbywcę.
Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).
Stosownie do przywołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży będzie wartość, jaka została wyrażona w cenie umowy sprzedaży przypadająca proporcjonalnie na udział w nieruchomości odpowiadający tej części działki, którą nabyto w drodze zamiany w 2013 r. Przy czym koszty odpłatnego zbycia należy podzielić proporcjonalnie do wielkości udziałów nabytych w 1989 r. i 2013 r. Odliczeniu od ceny sprzedaży będzie podlegała tylko ta część kosztów, która przypadnie proporcjonalnie na udział nabyty w 2013 r. Natomiast kosztami uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy – będą udokumentowane koszty nabycia zbywanej nieruchomości, a dokładnie tej części, która została nabyta w 2013 r. od innych właścicieli w drodze zamiany.
W związku z tym, że część nieruchomości została nabyta w 2013 r. w drodze zamiany, kosztem uzyskania przychodu z jej sprzedaży będzie określona w umowie zamiany wartość części pierwotnej nieruchomości przekazanej na rzecz pozostałych właścicieli w zamian za ich części, które Wnioskodawca nabył i które były przedmiotem sprzedaży. W świetle powyższych uregulowań, w przypadku Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży nieruchomości, można zaliczyć wartość nieruchomości (części lub udziału w nieruchomości) zbytej przez Wnioskodawcę w drodze zamiany (ustaloną w umowie zamiany).
Aby bowiem nabyć nieruchomość (część lub udział w nieruchomości) od innych właścicieli Wnioskodawca oddał im w zamian inny fragment swojego gruntu. I to wartość tego oddanego w zamian fragmentu gruntu stanowić będzie koszt nabycia nowego, który następnie Wnioskodawca sprzedał.
W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ¬– wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Podsumowując, jeżeli sprzedawana nieruchomość składała się z fragmentów działki otrzymanej pierwotnie w darowiźnie i działek otrzymanych od innych właścicieli w drodze zamiany, to należy stwierdzić, że nieruchomość ta została nabyta w dwóch datach, tj. w udziale w drodze darowizny w 1989 r. oraz w udziale w drodze zamiany w 2013 r. Przychód ze sprzedaży przypadający proporcjonalnie na udział nabyty w darowiźnie w 1989 r. nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu, ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie (1989 r.) do dnia sprzedaży upłynął już 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu będzie przychód przypadający proporcjonalnie na udział w nieruchomości nabyty w drodze zamiany w 2013 r., ponieważ od końca roku, w którym miało miejsce nabycie w drodze zamiany do dnia sprzedaży nie upłynął 5- letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach powyżej przedstawionych, tj. na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Przy czym od ceny sprzedaży ustalonej proporcjonalnie dla udziału nabytego w 2013 r. w drodze zamiany będą podlegały odliczeniu również proporcjonalnie ustalone koszty odpłatnego zbycia.
Podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przypadającym proporcjonalnie na udział nabyty w 2013 r. w drodze zamiany a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. wartością tego fragmentu pierwotnej działki, który Wnioskodawca utracił na rzecz pozostałych właścicieli). Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się zatem za nieprawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.