INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data otrzymania 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Rodzice Wnioskodawcy byli na prawach wspólności ustawowej właścicielami nieruchomości o łącznej powierzchni 1,3269 ha, w skład której to nieruchomości wchodziła między innymi działka nr 782/4 o powierzchni 0,0351 ha. Ojciec Wnioskodawcy zmarł 14 września 1997 r., a spadek po nim na mocy ustawy nabyła żona w 6/24 częściach oraz sześcioro dzieci, w tym również Wnioskodawca, każdy w 3/24 częściach.
W dniu 4 marca 2006 r. zmarła matka Wnioskodawcy, a spadek po niej na mocy ustawy nabył Wnioskodawca oraz jego rodzeństwo, w sumie sześcioro dzieci, każde w 1/6 części, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 6 stycznia 2002 r. i aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 14 czerwca 2013 r. W wyniku wyżej powołanego postanowienia sądowego i aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawca nabył udział w łącznej wysokości 1/6 w powyższej nieruchomości.
W dniu 2 lipca 2013 r. aktem notarialnym spadkobiercy dokonali działu spadku po rodzicach, w wyniku którego Wnioskodawca nabył w całości gospodarstwo rolne o powierzchni 1,3269 ha, w tym między innymi działkę nr 782/4 o powierzchni 0,0351 ha. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem działu spadku po rodzicach wynosiła 237.000 zł, dział spadku był całkowity, całość majątku nabył Wnioskodawca bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W dniu 13 listopada 2013 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 782/4 za cenę w kwocie 7.500 zł.
W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania: Czy za datę nabycia w drodze spadku działki nr 782/4 należy uważać datę śmierci spadkodawców, tj. odpowiednio 1997 r. i 2006 r., a tym samym zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę w 2013 r. nie stanowi podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że zbycie nieruchomości nabytych w spadku w 1997 r. i 2006 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
W przypadku odpowiedzi negatywnej, od zbycia jakiego udziału Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem w 2013 r. nieruchomości wchodzącej w skład spadku po rodzicach? Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu nabycia spadku po rodzicach zwolnione od podatku dochodowego były w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.
Wnioskodawca przyjmuje, że nabycie ww. nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 1997 r. i w 2006 r., zgodnie z postanowieniem spadkowym po ojcu i aktem poświadczenia dziedziczenia po matce i podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, –jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W świetle powyższego uregulowania, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w spadku po ojcu zmarłym 14 września 1997 r. oraz matce zmarłej 4 marca 2006 r. nabył udział w łącznej wysokości 1/6 w nieruchomości o powierzchni 1,3269 ha, w skład której wchodziła między innymi działka nr 782/4 o powierzchni 0,0351 ha. W dniu 2 lipca 2013 r. spadkobiercy dokonali działu spadku po rodzicach, w wyniku którego Wnioskodawca nabył w całości gospodarstwo rolne o powierzchni 1,3269 ha bez spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W dniu 13 listopada 2013 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 782/4 za cenę 7.500 zł.
W omawianej sprawie istotne jest więc ustalenie momentu nabycia sprzedanej w 2013 r. działki nr 782/4. W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.
Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.
Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.
Skoro w omawianej sprawie w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył całą nieruchomość, podczas gdy przed dokonaniem tej czynności należał do niego jedynie udział 1/6 w nieruchomości, to dzień dokonania działu spadku utożsamiać należy z nabyciem udziałów należących uprzednio do pozostałych spadkobierców. Z powyższych rozważań wynika zatem, że udziały w całej nieruchomości – a więc również w działce nr 782/4 – Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób: łączny udział wynoszący 1/6 Wnioskodawca nabył w spadku po rodzicach – po ojcu w 1997 r. i po matce w 2006 r., udział wynoszący 5/6 Wnioskodawca nabył w 2013 r. w wyniku działu spadku.
Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że za daty nabycia działki 782/4 należy uznać wyłącznie daty śmierci spadkodawców. Rok 2013 również należy utożsamiać z datą nabycia – w drodze działu spadku – ww. działki w udziale wynoszącym 5/6. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że dokonane w 2013 r. odpłatne zbycie działki nr 782/4 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1997 r. i 2006 r. w spadku po rodzicach (1/6) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.
Nie ma zatem potrzeby rozpatrywania możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działki nr 782/4 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1997 r. i 2006 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych przed 2007 r., skoro sprzedaż w tej części w ogóle nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu.
Natomiast opodatkowaniu podlega sprzedaż działki nr 782/4 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku działu spadku (5/6), a oceniając skutki podatkowe tej sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.
Z wniosku wynika, że dział spadku odbył się bez spłat i dopłat, zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy.
W myśl tego przepisu – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Podsumowując, przychód uzyskany z tytułu dokonanego w 2013 r. odpłatnego zbycia działki nr 782/4, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1997 r. i 2006 r. w spadku po rodzicach (1/6) w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.
Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku działu spadku (5/6) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Za błędne uznać należy zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpłatne zbycie działki nr 782/4 w całości nie podlega opodatkowaniu, ponieważ zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionej sprawie, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – zbycie ww. działki, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1997 r. i 2006 r. w spadku po rodzicach nie stanowi w ogóle źródła przychodu, ponieważ zostało dokonane po upływie 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.
Natomiast zbycie ww. działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w dziale spadku podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (kiedy ww. przepis już nie obowiązywał), chyba że dochód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy lub zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.