INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut.
Biura 06 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 06 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni w dniu 15 lutego 2011r. nabyła na wyłączną własność lokal mieszkalny. Przed upływem 5 lat od daty nabycia tego lokalu wnioskodawczyni zamierza na podstawie umowy dożywocia przenieść własność tego lokalu mieszkalnego na bratanków w zamian za dożywotnie utrzymanie polegające na osobistych świadczeniach wymienionych w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawczyni, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia uzyskiwanego przez dożywotnika na podstawie umowy dożywocia jest nieuzasadnione. W ocenie wnioskodawczyni umowy dożywocia nie należy kwalifikować jako umowy odpłatnej w rozumieniu norm prawa podatkowego, które mają być przedmiotem niniejszej interpretacji.
Jak podkreśla wnioskodawczyni takie stanowisko zajęły Sądy Administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1587/09, we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 639/10, w Szczecinie sygn. I SA/Sz 559/10 oraz w Poznaniu sygn. I SA/Po 832/10. W ww. wyrokach podkreślono, iż podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjno-rodzinna. Świadczenie nabywcy nieruchomości jest niepieniężne polegające na zapewnieniu dożywotnikowi opieki ze względu na losowy charakter umowy dożywocia oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania nie jest możliwe dokonanie w celu podatkowym oceny rozmiaru ani wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi.
„Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej – bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną” (I SA/Po 832/10). Tym samym nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawą opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a w razie gdyby odbiegała ona od wartości rynkowej rzeczy – wartość rynkową.
W tym miejscu, jak podkreśla wnioskodawczyni, należy zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1299/10), w którym zaznaczono, iż zakwalifikowanie danego stanu faktycznego pod hipotezę art. 10 wymienionego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu nie stanowi samoistnej podstawy powstania zobowiązania podatkowego. Wymienione w nim źródła przychodu zakreślone w sposób ogólny są mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeśli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową. Znaczenie tego przepisu należy postrzegać w kontekście przyjętej przez ustawodawcę koncepcji opodatkowania dochodu z określonych źródeł przychodu.
Dlatego sąd odwołał się do elementów konstrukcyjnych podatku, których wystąpienie łącznie jest niezbędne, aby można mówić o obowiązku zapłaty podatku i wskazał, iż w świetle art. 217 Konstytucji i zasady nullum tribulum sine lege wyczerpująca i jednoznaczna ich regulacja musi się znaleźć w ustawie podatkowej. Brak któregokolwiek z tych elementów w ustawie uniemożliwia powstanie zobowiązania podatkowego. Jednym z tych elementów jest podstawa opodatkowania określona dla odpłatnego zbycia nieruchomości w art. 19, która z przyczyn przytoczonych wyżej mogłaby znaleźć zastosowanie do umowy dożywocia wyłącznie w drodze analogii.
Zdaniem WSA we Wrocławiu „przyjęcie poglądu o opodatkowaniu umowy dożywocia podatkiem dochodowym jest nie do zaakceptowania i sprowadza się w istocie do niedopuszczalnego na gruncie ustaw podatkowych rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania przy umowie sprzedaży, (o czym mowa w art. 19) do treści umowy dożywocia i wynikającego z treści tej umowy świadczenia cywilnoprawnego na rzeczy zbywcy”. Ponadto w ww. wyroku podkreślono, iż w prawie podatkowym obowiązuje zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika.
W świetle powyższego wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż mający charakter niepieniężny dochód z umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ brak jest cechy odpłatności w konstrukcji umowy dożywocia na gruncie Kodeksu cywilnego, co nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako źródła przychodu wymienionego w ustawie podatkowej.
Równocześnie nawet w razie przyjęcia poglądu, iż umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ze względu na brak określenia w ustawie podatkowej podstawy opodatkowania dla uzyskania dochodu w drodze umowy dożywocia a więc elementu konstytutywnego zobowiązania podatkowego nie można przyjąć bez naruszenia zakazu analogii na niekorzyść podatnika, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dla dożywotnika obowiązek zapłaty podatku od uzyskiwanych świadczeń. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.
Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r.
Nr 51, poz. 307 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawczyni nabyty na wyłączną własność w dniu 15 lutego 2011r. lokal mieszkalny zamierza przed upływem 5 lat od daty jego nabycia na podstawie umowy dożywocia przenieść na bratanków w zamian za dożywotnie utrzymanie polegające na osobistych świadczeniach wymienionych w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku, których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. W rozumieniu norm prawa podatkowego jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości według powyższego przepisu jest zawarcie umowy dożywocia. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę, jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje, bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.
Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie mu dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Dochodzi tu do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości wywołującą po stronie wnioskodawczyni określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych a dla ustalenia podstawy opodatkowania w sprawie ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołujący się do ceny i wartości rynkowej. Umowa dożywocia zawiera, co do zasady wskazanie stron, lokalu będącego przedmiotem umowy oraz wartości tego lokalu, jaką ustalają strony, a jaką można zawsze porównać do wartości rynkowej.
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia „ceny” nie można, więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić, bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem „sprzedaży”, lecz szerokim pojęciem „odpłatnego zbycia”, obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku, których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu.
W drodze umowy dożywocia dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma, co do zasady być zapłatą za świadczenia, do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.
Bez wątpienia obowiązek podatkowy jako skutek zawarcia umowy dożywocia wynika wprost z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stąd też argumentacja wnioskodawczyni o braku cech odpłatności konstrukcji umowy dożywocia na gruncie Kodeksu cywilnego co nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako źródła przychodu wymienionego w ustawie podatkowej jest nieprawidłowa.
Skutki podatkowe zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia a tym samym sposób opodatkowania przychodu uzyskanego na skutek zawarcia umowy dożywocia podlegają ocenie nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego bo taki przepis w Kodeksie cywilnym nie istnieje, lecz na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z faktem, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez wnioskodawczynię nastąpiło w dniu 15 lutego 2011r. a odpłatnego zbycia w formie umowy o dożywocie zamierza dokonać przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.
I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, iż wnioskodawczyni dokonując w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2011r. zobowiązana będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., gdyż odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni zamierza dokonać przed upływem 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.
Podkreślić należy, że wbrew temu, co twierdzi wnioskodawczyni czynność zawarcia umowy dożywocia ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie w formie opieki i pokrycia kosztów pogrzebu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartości rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie.
W świetle powyższego nie jest trafna argumentacja wnioskodawczyni poparta orzeczeniami Wojewódzkich Sadów Administracyjnych, które jakkolwiek kształtuję pewną linię orzeczniczą, to wbrew sugestii wnioskodawczyni nie stanowią obowiązującej wykładni prawa podatkowego. Przywołane przez wnioskodawczynię wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym i znane są rozstrzygnięcia Sądu prezentujące stanowisko przeciwne. Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.