Stanowisko Wnioskodawcy
Możliwe są sytuacje gdzie w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych dotyczących działalności ZCP, które to deklaracje/zeznania podatkowe zostały pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną.
Zgodnie z art. 81 § 1 OP jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 OP, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożyła Spółka Dzielona może być jedynie ta Spółka. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności ZCP sprzed okresu podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych (tak. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-197/08-6/MS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-42/09-2/MB; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2008 r. IPPP1-443-770/07-2/JB; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. IP-PP2-443-769/07-2/PW).
W opinii Wnioskodawcy, mimo iż korekta deklaracji/zeznania podatkowego może być związana z działalnością ZCP przejętą przez Spółkę Przejmującą (która to spółka może być kolejno przejęta przez E.), to obowiązek skorygowania deklaracji/zeznań podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną za okresu przed dniem podziału oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (wystąpienie o nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce Dzielonej.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1225/10/BM, w której organ dodatkowo wskazał, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie należy zauważyć, iż stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie skutków prawnopodatkowych dla Wnioskodawcy.
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych
-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).
Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.
Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.
W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).
Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.
Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).
Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.
Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.
Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.
Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).
Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.
Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.
Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.
Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.
Z opisu sprawy wynika, że jednym z aspektów strategii Grupy jest konsolidacja działalności związanej z produkcją ciepła - czyli działalności w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła - w ramach jednego podmiotu tj. Spółki Przejmującej.
Do Spółki Przejmującej ma zostać przeniesiona Spółka Dzielona Oddział Zespół Elektrociepłowni. Dotychczasowa działalność ZEC, działającej w formie odrębnego, zarejestrowanego w KRS oddziału Spółki Dzielonej, polega w szczególności na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.
Planowane jest, iż czynność ta zostanie dokonana poprzez podział Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie ZCP, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany ze sprzedażą ciepła, do Spółki Przejmującej. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Część majątku która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła ZCP.
Podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej będzie miał miejsce w 2014 r.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii która ze Spółek będzie zobowiązana po podziale do dokonywania korekt deklaracji/zeznań podatkowych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP, które to deklaracje/zeznania podatkowe zostały pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz korekty rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem.
Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, iż w przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem.
Nie ulega wątpliwości, iż jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych.
Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.
Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.
Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, korekta deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętą przez Spółkę Przejmującą ciąży wyłącznie na Spółce Dzielonej.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.
Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie korekt deklaracji składanych w zakresie podatku od towarów i usług gdyż regulacje w zakresie tego podatku Wnioskodawca uczynił przedmiotem interpretacji w części E 2 i E 3 wniosku ORD-IN.
Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.
W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.