INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 2040/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 13 maja 2011r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010r. sygn. akt I FSK 1547/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2007r.
(data wpływu 30 listopada 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 listopada 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki budowlanej. Na działce tej zgodnie z pozwoleniem na budowę Spółka wybuduje budynek mieszkalny wielorodzinny klasyfikowany według PKOB do grupy 112. W budynku nastąpi sukcesywne wydzielenie lokali w myśl przepisów art. 4 w związku z art. 8 ustawy o własności lokali. Lokale te będą lokalami mieszkalnymi, jak też użytkowymi (lokale położone na parterze budynku lub przyziemiu). Do niektórych lokali mieszkalnych (definiowanych w art. 2 ustawy o własności lokali) przynależeć będą pomieszczenia przynależne – komórki lokatorskie potocznie zwane piwnicami (art.
2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych (z pomieszczeniami przynależnymi lub też bez) nie będzie przekraczać 150 m2. Tak wyodrębnionemu lokalowi mieszkalnemu (z pomieszczeniem przynależnym czy też bez pomieszczenia przynależnego) przysługiwać będzie udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomością wspólną będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
Wnioskodawca zaznacza, że dla tak wydzielonego lokalu mieszkalnego (z pomieszczeniem przynależnym lub bez pomieszczenia przynależnego) zostanie założona jedna księga wieczysta, jak też nie do wszystkich lokali mieszkalnych przynależeć będą komórki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dostawa lokalu mieszkalnego (wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej opodatkowana będzie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2007r. i od dnia 1 stycznia 2008r.? Zdaniem Wnioskodawcy, nieistotne dla określenia podstawy opodatkowania są postanowienia art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Pomijając fakt, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu winna być oceniana jako dostawa a nie jako świadczenie usługi (na podstawie uzasadnienia do uchwały siedmiu sędziów NSA I FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007r.), to dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem związanym z lokalem mieszkalnym (udziałem w nieruchomości wspólnej) winna być oceniana jako dostawa lokalu mieszkalnego a nie jako dostawa lokalu mieszkalnego i udziału w nieruchomości wspólnej.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2007r. podstawą do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% przy dostawie lokalu mieszkalnego (w skład którego wchodzi pomieszczenie przynależne) wraz z prawem związanym z lokalem mieszkalnym – udziałem w nieruchomości wspólnej będzie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, a w stanie prawnym od 1 stycznia 2008r. art. 41 ust. 12 ustawy. W dniu 29 lutego 2008r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-332/07/EJ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz z udziałem w nieruchomości wspólnej jest nieprawidłowe. W dniu 25 marca 2008r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów nr IBPP2/443-332/07/EJ z dnia 29 lutego 2008r. W piśmie z dnia 24 kwietnia 2008r. znak: IBPP2/443W-29/08/EJ będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tut.
Organ stwierdził, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej stawki podatku VAT na dostawę komórek przynależnych do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lutego 2008r. znak: IBPP2/443-332/07/EJ złożył skargę z dnia 26 maja 2008r.
(data wpływu 29 maja 2008r.), w której wniósł o uchylenie lub stwierdzenie bezskuteczności tej i tylko tej części odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmieniającej wydaną interpretację, która przyjęła sztuczny podział dla celów podatkowych przedmiotu dostawy, skutkiem którego to podziału jest wyodrębnienie udziału w nieruchomości wspólnej, jakim jest bliżej nieokreślony udział spełniający funkcje użytkowe. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1643/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ww. wyroku WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
WSA w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie, termin określony w art. 14d O.p., liczony zgodnie z Art. 12 § 3 tej ustawy, upłynął dnia 29 lutego 2008 roku (piątek). Interpretację doręczono stronie skarżącej w dniu 4 marca 2008r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji, znajdujące się w aktach sprawy.
Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesiecznego terminu, o którym stanowi Art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, iż jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. traci on kompetencje do jej wydania.
Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, tzw. „interpretacja milcząca” (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz oparta jest ona bezpośrednio na przepisach prawa, które ją kreuje. Zauważyć też należy, iż w zaistniałej sytuacji, Sąd nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów.
Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 20 października 2010r. sygn. akt I FSK 1547/09 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA w ww. wyroku wskazał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy na tle uwzględnianego w sprawie stanu prawnego (obowiązującego od dnia 1.07.2007r.) pojęcie „niewydanie interpretacji” jakim posługuje się art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa w art. 14d tej ustawy. W materii tej Sąd I instancji udzielił twierdzącej odpowiedzi, o czym przekonują wyrażone przezeń na kanwie art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, z którymi nie zgadza się kasator formułując wskazane wyżej zarzuty.
Zarzuty te uznać trzeba za słuszne, bowiem ich zasadność potwierdzona została treścią uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09 (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 530904; ZNSA z 2010r., nr 2, str. 114; POP z 2010r. nr 2, str. 119; Dor. Pod. z 2010r. nr 4, str. 22; OSP z 2010r. nr 4, str. 39), zgodnie z którą „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie „niewydanie interpretacji” użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy”.
Nawiązując zatem do wiążącego charakteru tego orzeczenia (wniosek a contrario z treści Art. 269 § 1 popsa) jak i do rozwijającego go uzasadnienia, którego przytaczanie w tym miejscu tut. Sąd uważa za zbędne, zaaprobować należy stanowisko kasatora, które skutecznie podważa argumentację Sądu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu skargi Wnioskodawcy z dnia 26 maja 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 2040/10 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
WSA odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zwrócił uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie „interpretacyjne” opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę.
Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2008r. uznająca stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 kwietnia 2008r.
Minister Finansów zmienił w części swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008r. Należy zatem przyjąć, że Minister Finansów uznał, że jest uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie takie zapatrywanie organu wydającego interpretację jest nieuprawnione.
Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżania w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzedniemu wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej – do usunięcia naruszenia prawa.
W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 ww. ustawy. Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg formalny, który należy spełnić, aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi.
Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do „naprawienia” aktu niezgodnego z prawem.
Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa.
Sąd podkreślił, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. W świetle tych wszystkich okoliczności nie można zatem uznać, że organ w treści niewiążącej strony odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma prawo korygować lub uzupełniać merytoryczną treść interpretacji.
Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem tj. uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 kwietnia 2008r. nie mogła zmieniać interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008r.
Zatem argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Sąd nie mógł w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowości stanowiska prawnego organu w zakresie, który został wyartykułowany poza zaskarżoną interpretacją, gdyż nie stanowiło ono elementu składowego wydanej interpretacji. Oceniając zatem interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2008r. w zakresie treści wyłącznie w niej zawartej WSA stwierdził, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
Przedmiot sporu ogniskował się wokół kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. i od dnia 1 stycznia 2008r. dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym – komórką oraz udziału w nieruchomości wspólnej (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali), podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów I usług w wysokości 7%. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako u.p.t.u.”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r. stosowało się stawkę 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tj. 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Art. 41 ust. 12a u.p.t.u. określa co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Ustawa o podatku od towarów I usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Jak z powyższego wynika sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym należy traktować jako jedną czynność. Nie można zatem wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywać sztucznego podziału takiej transakcji.
Komórki, które co do zasady przynależą do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku – wbrew temu co stwierdził organ – nie mogą być uważane za lokale użytkowe. Komórki stanowią pomieszczenia gospodarcze w rozumieniu § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku mieszkalnego.
Ponadto zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie). Natomiast jak stanowi § 3 pkt 14 przywołanego rozporządzenia, gdy mowa jest o lokalu użytkowym, należy przez to rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Bezspornie zatem stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.
(w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2007r.) jak i w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2008r.) obniżona do 7% będzie miała zastosowanie do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego tj. lokali mieszkalnych wraz z przynależną komórką. Ponadto WSA w przedmiotowym wyroku wskazał na art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, z którego wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
Ze względu na te unormowania dla określenia właściwej stawki podatku od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności. W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy zatem do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.
W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa samodzielnego wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej, tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter.
WSA podkreślił, że w przedstawionym we wniosku przypadku, nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali mieszkalnych. Udział w nieruchomości wspólnej nie może pozostawać odrębnym przedmiotem własności, nie może też być przedmiotem odrębnego obrotu. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do nieruchomości wspólnej podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego.
Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku). Takie stanowisko znajduje oparcie także w treści art. 29 ust. 5 u.p.t.u. W ocenie Sądu trafne jest przy tym spostrzeżenie skarżącej spółki, iż niezrozumiałe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której organ stwierdził, że „Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest udział w nieruchomości wspólnej spełniający funkcje użytkowe, wnioskodawca winien zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%”.
Jak słusznie podkreślała spółka, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, jako przedmiot dostawy wskazany był lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w znaczeniu, o którym mowa w art. 3 ustawy o własności lokali. Organ zaś w żaden sposób nie wyjaśnił, co rozumie pod sformułowaniem „dostawy udziału w nieruchomości wspólnej spełniającego funkcje użytkowe” i dlaczego tak zdefiniowany przedmiot dostawy miałby podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co oznacza konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego i dokonania ponownej oceny stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.
Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosowało się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.
W myśl art. 2 pkt 12 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumiało się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111-Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112-Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113-Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.
Z uwagi na to, iż cyt. wyżej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy utracił moc z dniem 31 grudnia 2007r., przepisami art. 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 9 lit. a), b), c) ustawy z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) wprowadzono w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług następujące zmiany od dnia 1 stycznia 2008r.
Cyt. wyżej art. 41 ust. 1 ww. ustawy otrzymał brzmienie: stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 i ust. 12a ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Równocześnie przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 249, poz. 1861) w § 5 tego ostatniego rozporządzenia po ust. 1 dodano ust. 1a pkt 2 stanowiący, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.
W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w cyt. wyżej art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Jak wynika z powyższego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym, w tym przypadku komórką, należy traktować jako jedną całość. Komórki, które co do zasady przynależą do lokalu mieszkalnego nie mogą być traktowane jako lokale użytkowe.
Stanowią one pomieszczenia gospodarcze w rozumieniu § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku mieszkalnego. Ponadto zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie).
Natomiast z przepisu § 3 pkt 14 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury wynika, że gdy mowa jest o lokalu użytkowym, należy przez to rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.
W konsekwencji stwierdzić należy, że obniżona do 7% stawka podatku VAT, o której mowa była w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007r.), jak i w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r.) znajdzie zastosowanie do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego tj. lokali mieszkalnych wraz z komórką lokatorską (piwnicą). Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.
Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.
W świetle powyższego wskazać należy, że nie ma możliwości nabycia jak i zbycia lokalu mieszkalnego bez prawa do udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali mieszkalnych. Udział w nieruchomości wspólnej nie może pozostawać odrębnym przedmiotem własności, nie może też być przedmiotem odrębnego obrotu. Oznacza to, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do nieruchomości wspólnej podlegać będzie jednej stawce podatku VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomością wspólną będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz części budynku i urządzenia, które nie będą służyć wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Stosownie do § 5 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%.
Skoro zatem dostawa lokalu mieszkalnego opodatkowana była do 31 grudnia 2007r., jak i i od 1 stycznia 1998r. stawką podatku VAT w wysokości 7 %, zatem również sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości wspólnej jako wartości niematerialnej będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 7%. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 2040/10. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.