INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (daty wpływu odpowiednio: za pośrednictwem urządzenia faksowego – 16 grudnia 2013 r. oraz za pośrednictwem poczty – 19 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – jest: nieprawidłowe – w części dotyczącej kosztów związanych z kredytem zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości, prawidłowe – w pozostałej części.
UZASADNIENIE W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Dnia 28 września 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zakupili działkę budowlaną do wspólnego majątku (brak ustanowienia rozdzielności majątkowej) za kwotę 284 400,00 zł ze środków pozyskanych z kredytu bankowego na kwotę 259 400,00 zł oraz wkładu własnego w wysokości 25 000,00 zł. Ponadto, Wnioskodawczyni nabyła spadek po małżonku zmarłym dnia 17 lipca 2008 r. na podstawie testamentu z dnia 18 maja 2008 r. w całości wprost.
W związku z dokonaniem rozliczenia przychodów i kosztów za rok podatkowy 2009 na niewłaściwym formularzu PIT-37 oraz PIT-39 Zainteresowana zamierza złożyć korektę zeznania podatkowego za ww. rok na druku PIT-36. W związku ze śmiercią małżonka w dniu 17 lipca 2008 r. i nabyciem spadku na podstawie testamentu do obliczenia podatku należnego za sprzedaż ww. gruntu Wnioskodawczyni ustaliła wysokość przychodów w następujący sposób: wartość sprzedanej działki pomniejszona została o koszt wypisu z rejestru katastralnego potrzebnego do przygotowania aktu notarialnego umowy sprzedaży działki oraz koszt wypisu ww. aktu notarialnego; do KUP poniesionych do dnia śmierci męża Zainteresowana zaliczyła 50% ceny nabycia działki sfinansowanej z kredytu hipotecznego oraz wkładu własnego powiększoną o 50% kosztów poniesionych na: spłatę kapitału kredytu do dnia 17 lipca 2008 r. wraz z odsetkami i prowizje za udzielenie kredytu oraz wpis do hipoteki kaucyjnej i zwykłej, znaczki sądowe o wpis do hipoteki, opłaty notarialne od umowy przedwstępnej, aneksu do tej umowy oraz opłaty notarialnej sporządzenia aktu notarialnego umowy kupna działki oraz także koszty prowizji za pośrednictwo przy zakupie działki; od dnia 18 lipca 2008 r. do KUP Wnioskodawczyni zaliczyła wszystkie ww. koszty w 100%.
Koszty te to: spłacona kwota kredytu zaciągniętego na zakup działki wraz z należnymi odsetkami. Kredyt został spłacony przez Zainteresowaną w całości niezwłocznie po otrzymaniu zapłaty za sprzedaż działki. Z dokonanych obliczeń wynika, że koszty uzyskania przychodu przewyższają przychód osiągnięty ze sprzedaży działki. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana wskazała, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło dnia 20 lutego 2009 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy przy określeniu dochodu będącego podstawą opodatkowania ze zbycia działki budowlanej do dnia 17 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni powinna odliczyć 50% poniesionych kosztów, a po tej dacie 100% oraz jakie koszty mogą zostać uwzględnione do KUP? Zdaniem Wnioskodawczyni wszystkie poniesione wydatki związane z zakupem działki do dnia 17 lipca 2008 r. należy wykazać w 50%, natomiast wszystkie poniesione koszty i przychody otrzymane ze sprzedaży gruntu zaistniałe po dacie śmierci powinny być ujęte przez Zainteresowaną w 100%.
Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że do wyliczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości powinna ująć wszystkie poniesione koszty ze względu na to, że nabywając spadek na podstawie testamentu przejął po małżonku zarówno majątek, jak i zobowiązania kredytowe małżonka związane z zakupem gruntu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest: nieprawidłowe – w części dotyczącej kosztów związanych z kredytem zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości, prawidłowe – w pozostałej części.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, ‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.
Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowana nabyła przedmiotową działkę budowlaną w dwóch datach, tj. w: 2007 r. – w drodze umowy sprzedaży w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, 2008 r. – na podstawie testamentu sporządzonego dnia 18 maja 2008 r. Stosownie do art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Wskazać ponadto należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788).
Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Zauważyć należy, że o ile początek związku małżeńskiego związany jest z jednym zdarzeniem, o tyle przyczyn jego ustania jest wiele. Zgodnie z poglądami literatury przedmiotu małżeństwo „ustaje” na skutek: śmierci biologicznej jednego z małżonków, unieważnienia, uznania małżonka za zmarłego, orzeczenia rozwodu (vide: H. Ciepła, B. Czech, T. Domińczyk, S. Kalus, K. Piasecki, M. Sychowicz, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 302).
W świetle powyższego, skonstatować należy, że wspólność majątkowa ustaje z chwilą śmierci małżonka, zaś do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Nadmienić należy, że w myśl art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2008 r. małżonku Wnioskodawczyni nabyła w ramach masy spadkowej udział w nieruchomości przysługujący za życia małżonkowi.
Jak wynika z analizy wniosku przedmiotowa nieruchomość została następnie zbyta w 2009 r. Z uwagi na fakt, że zbycie zarówno odziedziczonego udziału w przedmiotowej nieruchomości, jak i udziału należącego pierwotnie wyłącznie do Wnioskodawcy nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po stronie Zainteresowanej wystąpi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy.
Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…). Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).
W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ustawy podatkowej, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).
Ponadto, wskazać należy, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f ww. ustawy).
Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowana w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nabyła przedmiotową nieruchomość ze środków pochodzących z kredytu bankowego, jak i wkładu własnego. Następnie, w 2008 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. W wyniku powyższego, Zainteresowana, na skutek sporządzonego testamentu stała się wyłącznym właścicielem m.in. przedmiotowej nieruchomości.
W okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki: cena nabycia działki sfinansowanej z kredytu hipotecznego oraz wkładu własnego; koszty poniesione na spłatę kapitału kredytu wraz z odsetkami i prowizje za udzielenie kredytu; opłaty za wpis do hipoteki kaucyjnej i zwykłej; koszt znaczków sądowych o wpis do hipoteki; koszty opłaty notarialnej od umowy przedwstępnej, aneksu do tej umowy oraz opłaty notarialnej sporządzenia aktu notarialnego umowy kupna działki; koszty prowizji za pośrednictwo przy zakupie działki.
Ponadto, w związku ze sprzedażą przedmiotowej działki Zainteresowana poniosła koszt wypisu z rejestru katastralnego potrzebnego do przygotowania aktu notarialnego umowy sprzedaży działki oraz koszt wypisu ww. aktu notarialnego. Zgodzić należy się z Wnioskodawczynią, że do kosztów nabycia ww. nieruchomości może zaliczyć w 50% wydatki, jakie poniosła z tytułu ceny nabycia nieruchomości, opłaty notarialne dotyczące umowy przedwstępnej, aneksu do tej umowy oraz opłaty za sporządzenie aktu umowy kupna działki. Nadmienić należy, że również w tej wysokości Zainteresowana może uwzględnić koszty prowizji za pośrednictwo przy zakupie działki.
Jeśli zaś chodzi o koszty dokonanego w 2009 r. zbycia działki budowlanej to – stosownie do przywołanych wyżej przepisów – wskazać należy, że Wnioskodawczyni może zaliczyć wszystkie wydatki, których poniesienie przyczyniło się do tego zbycia. Zatem uwzględnieniu podlegać mogą tutaj poniesione przez Zainteresowaną koszty wypisu z rejestru katastralnego potrzebnego do przygotowania aktu notarialnego umowy sprzedaży działki oraz wypisu ww. aktu notarialnego.
Inaczej przedstawia się sytuacja odnośnie do wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię – zarówno przed datą śmierci męża, jak i po tym dniu – na spłatę rat kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie działki budowlanej – w tym odsetek od tego kredytu, a także spłatę odsetek i prowizji za udzielenie kredytu, opłat za wpis do hipoteki kaucyjnej i zwykłej, jak również kosztów znaczków sądowych o wpis do hipoteki. W świetle powyższych przepisów prawnych stwierdzić należy, że poniesione przez Zainteresowaną koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cel (tj. nabycie nieruchomości). Podkreślić należy, że zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Wydatki związane ze spłatą kredytu nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wyżej przytoczone przepisy prawa, wskazać należy, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów nabycia nieruchomości wydatków związanych z kredytem zaciągniętym na jej zakup. Podkreślić bowiem należy, że są to wydatki związane wyłącznie z pozyskaniem środków pieniężnych na ten cel.
W konsekwencji odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz prowizje bankowe związane z ww. kredytem, jak również opłaty za wpis do hipoteki kaucyjnej i zwykłej oraz koszt znaczków sądowych o wpis do hipoteki – nie wpływają na ustalanie podstawy obliczenia podatku, o której mowa w cytowanym wyżej art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodu Zainteresowana może zaliczyć w 50% wyłącznie wydatki, jakie poniosła z tytułu ceny nabycia nieruchomości, opłaty notarialne dotyczące umowy przedwstępnej, aneksu do tej umowy oraz opłaty za sporządzenie aktu umowy kupna działki, a także koszty prowizji za pośrednictwo przy zakupie działki. Nadmienić przy tym należy, że uprawnienie do zastosowania ww. kosztów dotyczy wyłącznie tej części nieruchomości, która została nabyta w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.