INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.10.2008 r. (data wpływu 13.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu „bonusów kwartalnych i rocznych” – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu „bonusów kwartalnych i rocznych”. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka podpisała umowę handlową z Media-S H Polska Sp. z o.o. Na mocy tej umowy Media S nalicza Wnioskodawcy bonusy roczne i kwartalne warunkowe proporcjonalnie do obrotu pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia w kwartale i roku łącznego obrotu wszystkich odbiorców (42 sklepy) w określonej w umowie wysokości.
Według umowy „(…) Definicja obrotu: Strony uzgadniają, że pod pojęciem obrotu rozumie się sumę netto wszystkich faktur i faktur korygujących Dostawcy (z tytułu zwrotów lub zmiany cen) zaksięgowanych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym (…)”. Media S, osobno każda z 42 spółek - poszczególne sklepy M M i Media S – dodatkowo w podziale na poszczególny asortyment, wystawia zgodnie z umową, noty obciążeniowe na podstawie których Spółka „księguje w koszty” bonusy.
Dnia 3 października 2008 r. Spółka otrzymała duplikaty not obciążeniowych dotyczących bonusów za 2007 r. Zostały one ujęte w księgach w okresie ich otrzymania – w październiku 2008 r. jako koszty roku 2008. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy poprawne jest ujęcie not obciążeniowych za bonusy dotyczące 2007 r. w kosztach rachunkowych 2008 r. oraz kosztach uzyskania przychodu w miesiącu ich otrzymania, tj. w październiku 2008 r. ?
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej – w październiku 2008 r. Koszty te dotyczą roku 2007 r., są bezpośrednio związane z przychodami, a dokumenty umożliwiające ujęcie w księgach rachunkowych (noty obciążeniowe) Spółka otrzymała po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego roku za 2007 r. Wobec powyższego koszty te, na mocy art. 15 ust. 4c i art. 15 ust. 4e powołanej ustawy stanowią koszty podatkowe roku 2008 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.
Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. W przedmiotowej sprawie wydatki Spółki na rzecz jej kontrahentów („bonusy roczne i kwartalne”) kalkulowane proporcjonalnie do osiągniętego obrotu produktami Spółki stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią ww. art. 15 ust. 1 ustawy.
Premie pieniężne („bonusy roczne i kwartalne”) będące wynagrodzeniem m.in. za realizację odpowiedniego poziomu obrotów przez kontrahentów Spółki, wypłacane na podstawie stosunków umownych łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów, stanowią (zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy) koszt uzyskania przychodu. Premie te stanowią swoiste wynagrodzenie wypłacane kontrahentom za podejmowanie działań mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów Spółki i jednocześnie zachętę do maksymalizacji obrotów tymi produktami poprzez zapewnienie bezpośrednim odbiorcom konkurencyjnego poziomu realizowanej marży.
Fakt, że wypłata przedmiotowych premii jest skorelowana z poziomem realizowanych zakupów dowodzi, że przedmiotowy wydatek w postaci wypłaconej premii pieniężnej jest związany z wielkością sprzedaży produktów Spółki, a więc został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia konkretny algorytm kwantyfikujący wynagrodzenie (czy stały procent, czy w układzie narastającym). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Ustawodawca stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pośrednie koszty uzyskania przychodów jako koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak wskazano powyżej, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wypłacane przez Spółkę premie pieniężne pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, gdyż wywierają wpływ na decyzje w obszarze poziomu zakupów realizowanych przez klientów (m.in. z uwagi na zwiększenie konkurencyjności cenowej Spółki, kształtującej pozycję Spółki wobec podmiotów konkurencyjnych).
Z istoty opisanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych wynika ich potencjalna zdolność do generowania przychodów w przyszłości, w dłuższej perspektywie czasowej, a więc nie można ich wiązać z konkretnym przychodem danego okresu sprawozdawczego. Takie instrumenty marketingu bezpośredniego jak premie pieniężne mają na celu ugruntowanie współpracy z danym klientem, poprawę konkurencyjności Spółki jako dostawcy danych produktów wobec podmiotów konkurencyjnych, a zatem znajdują odzwierciedlenie nie tylko w bieżących, ale i w przyszłych decyzjach zakupowych klientów.
W pewnych przypadkach, w perspektywie krótkookresowej, wypłata konkretnej premii pieniężnej może być neutralna dla osiąganych przychodów bieżących i przekładać się nawet na spadek dochodów (o wartość wypłaconej premii). W konsekwencji przedmiotowe premie pieniężne należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami, gdyż nie można ich powiązać z określoną wysokością osiągniętych przychodów w poszczególnych okresach sprawozdawczych. W tym stanie rzeczy powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczący kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.
Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zatem nawet w przypadku, gdy faktury dotyczące zapłaty wynagrodzenia wpływają do Spółki i zostają ujęte w księgach po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy (w przedmiotowym stanie faktycznym 2007 r.), koszty związane z wypłatą przedmiotowych premii (bonusów) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia (tj. w październiku 2008 r.). Ustawodawca nie wprowadził bowiem ograniczeń czasowych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest nie tylko wykazaniem jego celowości i potencjalnego związku z przychodami Spółki, ale także prawidłowym udokumentowaniem. Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej, jest ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121 z 1994 r. poz. 591 ze zm.).
Przepis art. 20 i 21 tej ustawy określa zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.
Zgodnie z zapisem art. 20 ustawy o rachunkowości: ust. 2 - podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”: zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, zewnętrzne własne - przekazane w oryginale kontrahentom, wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki, ust. 3 - podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, korygujące poprzednie zapisy, zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, rozliczeniowe – ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.
Trzeba przy tym pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi z tej okoliczności skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Dlatego Spółka, chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinna wykazać nie tylko, iż przedmiotowa umowa dotycząca „bonusów rocznych i kwartalnych” została zawarta, ale także powinna posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą jej wykonanie. Wnioskodawca w zakresie dokumentacji przedmiotowych „bonusów” wyjaśnił, że księgowania dokonał w oparciu o noty obciążeniowe otrzymane od kontrahenta.
Dokumenty te z uwagi na przytoczone wyżej przesłanki mogą być niewystarczające do zaliczenia przedmiotowych „bonusów” do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa, Spółka prawidłowo określiła moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w oparciu o regulację zawartą w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego należało uznać za prawidłowe mimo nieprawidłowego uzasadnienia prawnego, jednocześnie pod warunkiem prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.