INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.01.2010 r. (data wpływu 18.01.2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych: w zakresie opodatkowania u źródła odsetek od wkładu udziałowego wspólnika spółki komandytowej będącego duńskim rezydentem podatkowym – jest nieprawidłowe, w zakresie obowiązku płatnika w związku z wypłatą udziału w zysku komandytariuszowi – duńskiej spółce akcyjnej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 18 stycznia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła odsetek od wkładu udziałowego wspólnika spółki komandytowej będącego duńskim rezydentem podatkowym oraz w zakresie obowiązku płatnika w związku z wypłatą udziału w zysku komandytariuszowi – duńskiej spółce akcyjnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W spółce komandytowej jednym z komandytariuszy jest spółka akcyjna prawa duńskiego. Spółka duńska jest osobą prawną.
Na podstawie umowy spółki komandytowej Wnioskodawca wypłaca wszystkim wspólnikom corocznie zysk oraz odsetki w wysokości 10% wkładu pieniężnego (par. 12 umowy spółki). Podstawą prawną wypłaty odsetek jest art. 53 Kodeksu spółek handlowych. Z tytułu wypłaty odsetek dla spółki duńskiej Wnioskodawca pobrał jako płatnik podatek w wysokości 5% przychodów z tytułu odsetek. Natomiast od kwot wypłacanego zysku dla tej spółki Wnioskodawca nie pobrał żadnego podatku.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób prawnych w związku z wypłatą odsetek od wkładów kapitałowych do spółki komandytowej dla komandytariusza - duńskiej spółki akcyjnej ? Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie pobierając jako płatnik podatku w związku z wypłatą udziału w zysku spółki komandytowej dla komandytariusza - duńskiej spółki akcyjnej ?
Zdaniem Wnioskodawcy: Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie istnieje żadna podstawa prawna do pobierania podatku od zysku wypłacanego zagranicznemu wspólnikowi, lecz istnieje podstawa prawna do pobrania zryczałtowanego podatku od odsetek wypłacanych na podstawie art. 53 ksh. Przede wszystkim przychodów z obu wymienionych tytułów z uwagi na fakt, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej nie można zaliczyć do dywidend i innych przychodów z zysków osób prawnych, o których mowa m.in. w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy również zbadać zastosowanie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże ust. 2 tego artykułu nakazuje stosowanie powyższej dyspozycji z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.
W sprawie niniejszej zastosowanie mają przepisy konwencji między Polską a Danią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. Zgodnie z konwencją zastosowanie miałaby stawka 5% tzw. podatku u źródła od odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji). Jednak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „odsetki”.
Wspomniana wyżej konwencja definiuje pojęcie „odsetek” w art. 11 ust. 4 tj. stanowi iż użyte w konwencji określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami obligacjami lub skryptami dłużnymi.
W podobny sposób zdefiniowano odsetki w art. 2 dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych - Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE 2003 L 157/49). W świetle poczynionych wyżej ustaleń płatności dokonywane z tytułu odsetek od wkładów wspólników do spółki komandytowej mogą być uznane jako „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności” w szczególności mając na uwadze, iż wierzytelność może być zabezpieczona poprzez „prawo do uczestniczenia w zyskach dłużnika” zgodnie z art. 11 ust. 4 konwencji.
Z treści umowy spółki wynika zobowiązanie do wniesienia wkładów pieniężnych przez wspólników, które są począwszy od 01.01.2009 oprocentowane. Tym samym Wnioskodawca pobiera podatek zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 11 Konwencji w przypadku gdy odsetki wypłacane są na rzecz duńskiej osoby prawnej. W przypadku wypłacania dla duńskiej osoby prawnej zysku zastosowanie ma art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.
Stanowią one dla duńskiej spółki przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji, dochód ten jest opodatkowany na zasadach ogólnych. W tej sytuacji nie można mówić o jakimkolwiek obowiązku płatnika ciążącym na Wnioskodawcy. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej jest spółka z siedzibą w Danii jako osoba prawna.
Na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 Ksh wspólnik spółki komandytowej niezależnie od zysku ma prawo do wypłacenia mu odsetek od jego udziału kapitałowego (w wysokości 5 % tego udziału). Roszczenie to dotyczy wszystkich wspólników posiadających takie udziały. Wypłata odsetek jest dochodem niezależnym od zysku. Wysokość odsetek może być ustalona umownie na poziomie innym niż 5%. Wypłacone wspólnikowi odsetki pomniejszają zysk brutto. Zysk netto (po odjęciu odsetek) może (ale nie musi) być przeznaczony do podziału między wspólników.
Zgodnie z art. 11 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6.12.2001 r. Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) określenie „odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.
W świetle powyższego należy wskazać, iż udział kapitałowy jest wartością księgową wyrażoną w złotych i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Umowa spółki może przewidywać, że udział wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu. Oznacza to, że nie można takich wypłat traktować na gruncie umowy jako odsetki - nie stanowią one bowiem, co do zasady, dochodów z tytułu udostępnienia dłużnikowi kapitału w formie pieniężnej. Nie rekompensują one również utraty wartości udziału kapitałowego w warunkach inflacji. Ponadto, jeżeli wypłata odsetek nie wystąpiła z zysku spółki prowadzi ona do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika.
Dochód z tytułu odsetek od udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie mieści się zatem w pojęciu odsetek w rozumieniu przedmiotowej Konwencji, gdyż nie jest dochodem z wierzytelności, lecz dochodem z tytułu użytkowania zbywalnego prawa majątkowego (ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej) w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 122 Ksh. Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.
Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Posiadanie wkładów w spółce komandytowej (w rozumieniu art. 105 pkt 4 Ksh) statuuje posiadanie zakładu w Polsce w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1-2 Konwencji przez komandytariusza - duńską spółkę akcyjną.
Stosownie do treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD ust. 1 art. 7 zawiera główną dyrektywę, która powinna być podstawą obliczania zysków przypisywanych zakładowi, zgodnie z którą zakładowi przypisuje się te zyski, które zakład osiągnąłby, gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku.
Nie można zatem również zakwalifikować odsetek od udziału kapitałowego, których wysokość co do zasady jest niezależna od dochodów uzyskiwanych poprzez Spółkę przez zagranicznego wspólnika do kategorii dochodów określonych w art. 7 Konwencji (zyski przedsiębiorstw).
W konsekwencji przedmiotowe dochody zagranicznego wspólnika z tytułu odsetek od udziału kapitałowego w spółce komandytowej będą podlegały duńskiej jurysdykcji podatkowej na podstawie art. 20 ust. 1 ww. Konwencji, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsca zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to również, iż polska spółka komandytowa nie będzie płatnikiem podatku dochodowego w związku z wypłatą tych odsetek.
Jednocześnie należy wskazać, iż dochody zagranicznego wspólnika Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku polskiej spółki komandytowej będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 3 ust. 2 tej ustawy. Bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Stosownie do treści art. 26 ust. 1d updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.
Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy stwierdzić w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, iż spółka komandytowa nie pełni roli płatnika z tytułu wypłacania zysku komandytariuszowi. W konsekwencji należy stwierdzić, iż: Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób prawnych w związku z wypłatą odsetek od wkładów kapitałowych do spółki komandytowej dla komandytariusza - duńskiej spółki akcyjnej z uwagi na brak podstawy prawnej, Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie pobierając jako płatnik podatku w związku z wypłatą udziału w zysku spółki komandytowej dla komandytariusza - duńskiej spółki akcyjnej.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy: zgodnie z którym Wnioskodawca powinien pobierać podatek zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 11 Konwencji w przypadku, gdy odsetki wypłacane są na rzecz duńskiej osoby prawnej – jest nieprawidłowe, zgodnie z którym wypłaty dla duńskiej osoby prawnej zysku (z udziału w polskiej spółce komandytowej) stanowią przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji, dochód ten jest opodatkowany na zasadach ogólnych – jest prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.