INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji lub udziałów nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji lub udziałów nabytych w drodze darowizny. W wniosku tym oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości Wnioskodawca otrzyma darowiznę w postaci akcji w spółce akcyjnej lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka).
Wartość akcji (udziałów) zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. W przyszłości, otrzymane przez Wnioskodawcę akcje (udziały) mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego tj. w trybie przewidzianym w art. 359 § 1 i art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Z tytułu ewentualnego umorzenia akcji (udziałów) Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia akcji lub udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w przypadku, gdy ich umorzenie nastąpi w drodze umorzenia przymusowego?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy umorzenie akcji lub udziałów, otrzymanych na podstawie umowy darowizny, nastąpi w drodze umorzenia przymusowego, dochód Wnioskodawcy stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji (udziałów), jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem, że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym. Instytucja przymusowego umorzenia akcji w spółce akcyjnej została uregulowana w art. 359 Kodeksu spółek handlowych.
Zgodnie z tym przepisem akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 359 § 2 ustawy, w przypadku przymusowego umorzenia akcji, uchwała walnego zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego akcjonariuszowi za umorzone akcje w wysokości nie niższej od wartości przypadających na umarzane akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników.
Instytucja przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).
W myśl art. 199 § 2 ustawy, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów, uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały w wysokości nie niższej od wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji (udziałów) będzie faktycznie otrzymane od Spółki wynagrodzenie.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji). W przepisie tym ustawodawca szczegółowo wskazał w jaki sposób należy ustalać dochód z umorzenia udziałów lub akcji.
Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak nabycie udziałów (akcji) nastąpiło w drodze spadku lub darowizny wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Wymienione powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość akcji (udziałów) z dnia nabycia spadku lub darowizny.
Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ ww. ustawa nie wskazuje w jaki sposób należy określić wartość akcji (udziałów) z dnia nabycia darowizny, a ponieważ należy przyjąć że ogół ustaw podatkowych stanowi jedną spójną całość - należy pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wartość akcji (udziałów) na dzień nabycia darowizny określa się zatem zgodnie z art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.
W świetle art. 8 ust. 3 ustawy wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny). W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość akcji i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych akcji należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny.
Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji powinny zostać ustalone w wysokości wartości akcji (udziałów) jaka została określona w umowie darowizny, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej, jest powszechnie akceptowane w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-365/13-2/Akr), stwierdził, iż: „(...) w przypadku przymusowego umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.
Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. (...) w przypadku umorzenia akcji w spółce kapitałowej, w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia". Z kolei, w interpretacji z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-160/13-5/KR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał w odniesieniu do udziałów, że: „(...)ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 8 ust. 1,3,4 ustawy o podatku od spadków i darowizn -przyp.
Wnioskodawcy), stanowić będzie w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podobnego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dokonał w interpretacjach indywidualnych: z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. 1PTPB2/415-168/13-2/KR, IPTPB2/415-173/13-2/KR, IPTPB2/415-172/13-2/KR, IPTPB2/415-169/13-2/KR), a także z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-66/13-5/KR).
Stanowisko analogiczne do powyżej opisanego zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-307/13/AK), stwierdzając, że: „(...) w przypadku umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny.
Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny”, a także w interpretacjach indywidualnych: z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-216/13/ŁCz), 30 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBI1/2/415-135/13/HS, IBPBII/2/415-134/13/HS), 26 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-121 /l3/NG, IBPBII/2/415-115/13/MMa, IBPBII/2/415-106/13/HS), 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-89/13/MMa, IBPBII/2/415-91/13/MMa, IBPB1I/2/415-90/13/MMa), 28 marca 2013 r. (sygn.
IBPBII/2/415-14/13/HS) i 14 grudnia 2012 r. (sygn. IBPBII/2/415-1291/12/JG). Powyżej opisane stanowisko podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-47/13-2/LS), a także 4 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1018/10-2/AS, IPPB2/415-1017/10-2/AS) i 26 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-915/10-3/AK).
Mając zatem na uwadze zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy umorzenie akcji lub udziałów otrzymanych w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego, dochód Wnioskodawcy stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji (udziałów) jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny, pod warunkiem że wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki akcyjnej została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje natomiast art. 199 tej ustawy. Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).
W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 i art. 199 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).
Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.
Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów lub akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku umorzenia akcji (udziałów) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.
Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).
Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy.
Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”.
Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość akcji (udziałów), spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego tych akcji (udziałów) nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, dochodem z umorzenia przymusowego akcji (udziałów) będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia tych akcji (udziałów) nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.
Podsumowując, w przypadku umorzenia przymusowego akcji lub udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji (udziałów) z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego akcji lub udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji (udziałów) nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.