INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 8, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali mieszkalnych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali mieszkalnych. We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Dnia 23 czerwca 2008 r. Wnioskodawca – jako osoba fizyczna – zakupił do majątku objętego współwłasnością majątkową małżeńską spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Ww. lokal położony jest w budynku Spółdzielni Mieszkaniowej na parterze i przyziemiu.
W lokalu tym Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, lokal ten wynajmował na cele działalności gospodarczej innym osobom. W dniu 7 października 2010 r. aktem notarialnym Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności tegoż lokalu użytkowego w budynku usługowo-mieszkalnym położonego na parterze i w poziomie piwnic budynku wraz z udziałem w gruncie (użytkowanie wieczyste).
Następnie - po uzyskaniu pozwolenia na budowę w dniu 16 maja 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął na tej nieruchomości inwestycję, która obejmuje przebudowę części usługowej (piwnica i parter) segmentu na lokal mieszkalny wraz z nadbudową segmentu o część mieszkalną w budynku usługowo-mieszkalnym. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca zamierza sprzedać wyodrębnione lokale mieszkalne osobom trzecim. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych (piwnica i parter) wraz z nadbudowaną częścią lokalu, stanowiącego obecnie lokal mieszkalny, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Od jakiej daty należy liczyć 5-letni okres po upływie którego, w przypadku zbycia nieruchomości ustaje obowiązek podatkowy (czy od dnia nabycia spółdzielczego prawa do lokalu w 2008 r., czy też inaczej)? Czy wyodrębnienie po zakończeniu inwestycji z budynku dwóch lokali mieszkalnych spowoduje, że ww. okres pięciu lat od nabycia będzie liczony od momentu wyodrębnienia tych lokali (wybudowania) i czy w konsekwencji spowoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych ewentualne zbycie lokali przed upływem 5 lat od dnia ich wyodrębnienia?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości, w tym nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie będzie podlegała obowiązkowi uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nabył bowiem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego w 2008 r., kolejne jego czynności, w tym przekształcenie ww. prawa w prawo własności i rozbudowa istniejącego budynku o lokale mieszkalne jest działaniem wtórnym bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku zbycia nieruchomości 5- letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął bowiem 31 grudnia 2013 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t..j.
Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 23 czerwca 2008 r. Wnioskodawca – jako osoba fizyczna – zakupił do majątku objętego współwłasnością majątkową małżeńską spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu użytkowego. Lokal ten położony jest w budynku Spółdzielni Mieszkaniowej, na parterze i przyziemiu. W lokalu tym Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, lokal ten wynajmował na cele działalności gospodarczej innym osobom.
W dniu 7 października 2010 r. aktem notarialnym Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności tegoż lokalu użytkowego w budynku usługowo-mieszkalnym położonego na parterze i w poziomie piwnic budynku wraz z udziałem w gruncie (użytkowanie wieczyste). Następnie - po uzyskaniu pozwolenia na budowę - w dniu 16 maja 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął na tej nieruchomości inwestycję, która obejmuje przebudowę części usługowej (piwnica i parter) segmentu na lokal mieszkalny wraz z nadbudową segmentu o część mieszkalną w budynku usługowo-mieszkalnym. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca zamierza sprzedać wyodrębnione lokale mieszkalne osobom trzecim.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „zbycie" i „nabycie". W wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Niewątpliwie według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy.
Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot uzyskuje bowiem prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży (art.
535 i następne K.c.).Wobec powyższego stwierdzić należy, że przez pojęcie „nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine updof, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.” Zatem w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, a później nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.), za datę nabycia ww. lokalu, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.
Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu użytkowego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.
Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego jest tylko zmianą formy prawnej dysponowania lokalem, a nie nowym nabyciem. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego, który został przekształcony z lokalu użytkowego należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do lokalu użytkowego, tj. z zakupem w dniu 23 czerwca 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu.
Nie jest przy tym istotne, że w późniejszym terminie Wnioskodawca dokonał jego przebudowy i przekształcił w lokal mieszkalny. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie ww. lokalu nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego minęło 5 lat. Odnosząc się natomiast do lokali mieszkalnych, które powstaną na skutek nadbudowy budynku usługowo-mieszkalnego nie sposób uznać, że Wnioskodawca nabył je w chwili zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, gdyż w tamtym momencie lokale te jeszcze nie istniały.
W tym względzie należy odnieść się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali mieszkalnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 90 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z art. 3 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (ust. 2).
Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (ust. 3).
Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (ust. 4). Jak z powyższego wynika, właściciel odrębnego lokalu, jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.
W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Zatem w świetle zacytowanych przepisów należy stwierdzić, iż na skutek dokonanej nadbudowy budynku usługowo-mieszkalnego, powstaną - w związku z powiększeniem powierzchni ww. budynku - nowe lokale mieszkalne.
Zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali mieszkalnych będzie to skutkowało nowym ustaleniem powierzchni użytkowej ww. budynku oraz zwiększeniem wielkości udziału w nieruchomości wspólnej, jaki przysługiwał Wnioskodawcy przed dokonaniem stosownych robót. Zatem za datę nabycia lokali mieszkalnych, które powstaną na skutek nadbudowy budynku należy przyjąć dzień, w którym zostaną one wyodrębnione. Jeżeli Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia ww. lokali mieszkalnych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zostanie dokonane ich wyodrębnienie, będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego .
Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie zaś do art. 30 e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.
Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).
Można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Z art. 22 ust. 6c ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Reasumując, za datę nabycia lokalu mieszkalnego, który powstał na skutek przebudowy lokalu usługowego oraz udziału w gruncie związanego z tym lokalem należy uznać 23 czerwca 2008 r., czyli datę zakupu przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, a zatem odpłatne zbycie tego lokalu nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego minęło 5 lat. Natomiast za datę nabycia lokali mieszkalnych, które powstaną na skutek nadbudowy budynku należy przyjąć datę, w którym zostaną one wyodrębnione.
Jeżeli odpłatne zbycie ww. lokali zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zostaną one wyodrębnione wówczas po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego, który należy wyliczyć w sposób wskazany w zacytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.
Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a w szczególności, czy odpłatne zbycie ww. lokali nie zostanie dokonane w ramach działalności gospodarczej jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.