Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r. I SA/Ka 761-764/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi Grzegorza B. na cztery decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 7 marca 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 1999, 2000, 2001 i 2002.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 23 października 2002 r. Grzegorz B., działając na podstawie art. 79 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 127 poz. 926 ze zm./ wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 1999 r. do 30 września 2002 r., w łącznej wysokości 716,70 zł, z tytułu pobranego w tym okresie podatku przez płatnika, tj. Komendę Miejską Policji w C. od kwoty wypłaconej tytułem zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./, policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służy w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Wskazał ponadto, iż podobne rozwiązanie, co do zwrotu kosztów przejazdu przewidywały przepisy /art. 75 par. 2/ ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./, w stosunku do sędziego. Z kolei w uchwale siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 17 maja 1999 r. Sąd ten wyraził pogląd, iż zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w związku z czym środki te nie podlegają opodatkowaniu. Zwrot kosztów przejazdu uzyskiwany przez policjanta winien być traktowany pod względem podatkowym identycznie, na dowód czego przedłożono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem wyrażanym w uzasadnieniu wniosku.
(...) Urząd Skarbowym w C. w czterech decyzjach wydanych w dniu 28 listopada 2002 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres wskazany przez Grzegorza B. w jego wniosku.
W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ pierwszej instancji podkreślił, iż stosownie do art. 93 par. 1 ustawy o policji, zwrot kosztów przejazdu stanowi przywilej policjantów, związany integralnie ze stosunkiem służbowym. Urząd Skarbowy, powołując się na treść art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaakcentował, że przychodem ze stosunku służbowego lub stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze i za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty i in. Katalog ten w każdym razie nie jest zamknięty. Z kolei zwrot kosztów dojazdu do pracy nie został wymieniony w katalogu zwolnień przedmiotowych, wymienionych w art. 21 ustawy podatkowej. Organ zwrócił również uwagę, że z każdego stosunku służbowego, w myśl art. 22 ust. 2 i 2a ustawy podatkowej, przysługują podatnikowi koszty uzyskania przychodu, a w przypadku dojazdu do pracy z innej miejscowości, koszty te ulegają zwiększeniu o 25%. Kwoty te po zakończeniu roku podatkowego mogą być odliczone od przychodów z zastosowanie, art. 22 ust. 11 ustawy, również w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Organ wysnuł z powyższego wniosek, iż wyłączenie z podstawy opodatkowania zwróconych policjantom kosztów dojazdu, przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem tej grupy podatników.
Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy i utrzymując w mocy zaskarżone decyzje czterema decyzjami z dnia 7 marca 2003 r. dodatkowo odwołał się do istotnych różnic w brzmieniu art. 75 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych i art. 88 ust. 1 ustawy o Policji. Z przepisów tych wynika, że w sytuacji zamieszkiwania policjanta w miejscowości pobliskiej, funkcjonariuszowi temu zagwarantowano zwrot kosztów dojazdu, które jednak stanowiły przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze łącznie skierowanej na te decyzje przez Grzegorza B. zarzucono, iż organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że wypłacone funkcjonariuszowi kwoty stanowiące zwrot kosztów dojazdu były równocześnie jego dochodem.
Na podjęcie takiej oceny nie pozwalała prawidłowa wykładnia przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 88 ust. 1, art. 93 ustawy o Policji. Ponownie odwołał się do podobnych regulacji w odniesieniu do sędziów i prokuratorów, które stanowiły podstawę do wyłączenia z przychodów zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy.
Nie podzielając tych zarzutów Sąd w pełni zgodził się z oceną wyrażoną w zaskarżonych decyzjach. W szczególności Sąd uznał za prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. Odwołując się ponownie do treści art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, iż zwrot kosztów dojazdu do pracy stanowił przychód ze stosunku pracy. Przychody tego rodzaju nie zostały zwolnione od opodatkowania w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Tego rodzaju świadczenia oparte zostały o treść art. 99 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji i mieściły się w zakresie przychodów ze stosunku służbowego policjanta podlegającego opodatkowaniu. Przychody z tego tytuły mogły zostać zmniejszone wyłącznie o koszty wymienione w art. 22 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu wyroku podkreślono również odmienność regulacji odnoszących się do sędziów i prokuratorów oraz funkcjonariuszy policji. W ocenie Sądu wskazywało na to jednoznacznie porównanie treści przepisów art. 75 ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych, art. 56 ustawy o prokuraturze oraz art. 99 ust. 2 ustawy o Policji.
Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego odwołującej się do wybranych tez orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w odmiennym stanie prawym dotyczącym sędziów i prokuratorów.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Grzegorza B. domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucone naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż Sąd błędnie rozróżnia sytuację prawną sędziów i prokuratorów oraz policjantów w zakresie przysługującego im zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. W każdym bowiem z tych przypadków następuje zwrot kosztów podróży, który nie może być równocześnie przychodem pracownika. Zwrot ten stanowił bowiem zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz pracodawcy i nie mieścił się w limicie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie odwołano się do wybranych orzeczeń sądów administracyjnych odmiennie traktujących pod względem podatkowym zwrot kosztów podróży dla sędziów i prokuratorów. Ujednolicanie wykładni przepisów było obowiązkiem wynikającym z treści art. 5 Kc.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Nie jest więc dopuszczalne przytoczenie podstawy kasacyjnej w formie ogólnego zarzutu naruszenia wskazanej ustawy lub innego aktu prawnego, czy nawet artykułu danej ustawy w sytuacji, gdy dzieli się on na wiele jednostek redakcyjnych albo też wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. bez powołania jakichkolwiek przepisów, które mogły zostać naruszone przez Sąd.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wskazano jednak tych przepisów prawa materialnego, których wykładni /błędnej/ dokonał Sąd oraz niewłaściwie zastosował do ustalonego stanu faktycznego. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podano wyłącznie przepisy art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 5 Kc. Wyłącznie zatem te wskazane przepisy mogły zostać podciągnięte pod zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Nie podzielając argumentacji autora skargi kasacyjnej co do zasadności tak sformułowanych zarzutów należało ponownie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
Pierwszy ze wskazanych przepisów ustanawia wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej /art. 22 ust. 2/ oraz zasady ich podwyższania w przypadku jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę /art. 22 ust. 2a/. W sprawie jednak przedmiotem sporu nie było to czy takie koszty mogły zostać w tym konkretnym przypadku uwzględnione. Sąd przytoczył powołane przepisy w uzasadnieniu wyroku wyjaśniając zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego i nie dokonywał ich dalszej wykładni.
Przedmiotem sporu w sprawie pozostawało natomiast to, czy zwrot kosztów dojazdu ponoszonych przez policjanta mógł zostać zaliczony do przychodów ze stosunku służbowego. W tym zakresie Sąd dokonał wykładni /odwołując się posiłkowo do tez wybranych orzeczeń/ art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami art. 88 ust. 1 i art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./. Kluczowe znaczenie dla przyjętej oceny miała dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym definiującego przychody ze stosunku służbowego. W oparciu o wykładnię tych przepisów Sąd doszedł do wniosku, iż zwrot tych kosztów stanowi przychód ze stosunku służbowego Policjanta.
Żaden jednak z tych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej. Uniemożliwia to tym samym ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania powołanych przepisów na tle ustalonego stanu faktycznego.
Do uzasadnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu art. 5 Kc. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd odwoływał się do zasad w nim ukształtowanych oraz dokonywał jego wykładni na potrzeby rozpoznawanej sprawy. Równocześnie przepis ten nie miał zastosowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W tych bowiem sprawach zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - /por: art. 1 pkt 1, art. 2 par. 1 pkt 1 oraz Dział III "Zobowiązania podatkowe" tej ustawy/. Końcowo wyjaśnić należało wobec odwoływania się skarżącego do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej przed dniem 1 stycznia 2004 r., iż Sąd orzekając w niniejszej sprawy nie był nią związany. Wynika to wprost z treści przepisów art. 99 i art. 100 w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.